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| 預(yù)收的租金營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策對比分析 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：479 |
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| 一些納稅人出租房屋、土地或其他設(shè)備等讓渡資產(chǎn)使用權(quán)業(yè)務(wù)取得租賃收入，一般是按期收取租金收入的，但也有根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定一次預(yù)收若干期租金的情況。財務(wù)上是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)收入，而在納稅上就出現(xiàn)了爭議，認(rèn)為應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計征營業(yè)稅及所得稅，這種認(rèn)識是不完全正確的，筆者就預(yù)收租金營業(yè)稅和所得稅政策作簡要歸納。 一、營業(yè)稅 1、2009年1月1日前原政策規(guī)定：根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第五條規(guī)定：單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)。 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）明確了“《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財稅〔2003〕16號）》第一條第（四）項、第二條第（六）項、第四條、第五條”。其中就有第五條予以廢止了。 2、2009年1月1日起新政策規(guī)定： 根據(jù)新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部令2008 年第52 號）第二十五條第二款明確規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，納稅人收取的預(yù)收租金應(yīng)在收到租金款的當(dāng)天計征營業(yè)稅。 可見，2009年1月1日之前納稅人預(yù)收租金收入可以按照租賃合同的受益期限分期申報繳納營業(yè)稅。但是2009年1月1日新營業(yè)稅暫行條例出臺后，預(yù)收租金應(yīng)該按照新規(guī)定在收到租金的當(dāng)天一次性申報繳納營業(yè)稅。 二、企業(yè)所得稅 1、2008年1月1日前規(guī)定：新的企業(yè)所得稅實施前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）規(guī)定，對納稅人超過1年以上的租賃期，一次收取的租賃費，出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應(yīng)相應(yīng)分期攤銷租賃費。此種情形的處理，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，稅務(wù)與會計基本一致的。 2、2008年1月1日起規(guī)定： （1）企業(yè)所得稅法規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九條：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 實施條例第十九條第二款規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 可見，新企業(yè)所得稅法的規(guī)定預(yù)收租金收入不能完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，更接近于收付實現(xiàn)制，稅收與會計的確認(rèn)會產(chǎn)生時間性差異，企業(yè)預(yù)收的租金收入當(dāng)年應(yīng)作納稅調(diào)增處理，計入預(yù)收當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計征所得稅； 但這里要明確一點，雖然出租方是按全額在預(yù)收當(dāng)年計征所得稅的，企業(yè)所得稅法實施條例第四十七條第二款之規(guī)定，承租方預(yù)付的租金并不能在支付當(dāng)年一次性扣除，而應(yīng)按租賃期限均勻扣除。 （2）國稅函[2010]79號文規(guī)定：為了協(xié)調(diào)預(yù)收租金收入確認(rèn)稅法與會計確認(rèn)的差異， 國家稅務(wù)總局又出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），進一步明確規(guī)定了租金收入確認(rèn)問題，即“應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。 這里出租人可以選擇分期均勻確認(rèn)收入的租金必須同時具備兩個條件即：一是合同或協(xié)議規(guī)定租賃期限為跨年度；二是租金為提前一次性支付。可見國稅函[2010]79號的出臺對租賃期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允許在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入。這種情況下租金收入的確認(rèn)則體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，則稅法與會計準(zhǔn)則的規(guī)定趨于一致，不會產(chǎn)生暫時性差異。 三、營業(yè)稅與企業(yè)所得稅政策的協(xié)調(diào)： 1、2008年1月1日前（新企業(yè)所得稅法實施之前）：營業(yè)稅與企業(yè)所得稅政策均以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)，即分期申報繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。 2、2008年1月1日2009年1月1日（新營業(yè)稅暫行條例實施前）：由于新企業(yè)所得稅法實施后，企業(yè)所得稅的確認(rèn)原則不完全是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而營業(yè)稅仍然按照會計制度的規(guī)定確定收入的時間確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間，二者在租金收入的確認(rèn)上產(chǎn)生了差異。 3、2009年1月1日之后：新的營業(yè)稅暫行條例實施后營業(yè)稅在收到租金款的當(dāng)天計征營業(yè)稅，如果合同約定的應(yīng)付租金日期與企業(yè)實際收取租金的日期一致，則營業(yè)稅與企業(yè)所得稅對租金收入的確認(rèn)原則一致。 但是國稅函[2010]79號的得出臺對預(yù)收租金（同時符合兩個條件）的確認(rèn)如果出租人選擇在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入，則與新的營業(yè)稅對預(yù)收租金的政策規(guī)定不一致，營業(yè)稅和企業(yè)所得稅對租金收入的確認(rèn)產(chǎn)生了差異。 |
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