編者按：根據(jù)刑法205條之規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款的發(fā)票罪屬于行為犯，行為人具有為自己、為他人、讓他人為自己、中間介紹虛開增值稅專用發(fā)票及其他可用于抵扣稅款發(fā)票的行為的，充分本罪的客觀構(gòu)成要件。同時(shí)，刑法第205條沒(méi)有明確規(guī)定本罪屬于目的犯，即不以行為人在主觀上具有騙取國(guó)家稅款的目的作為必要的主觀性要件。但是，在實(shí)務(wù)界和刑法學(xué)界，均認(rèn)為本罪的構(gòu)成應(yīng)當(dāng)以行為人在主觀上具有騙取國(guó)家稅款的目的為必要的構(gòu)成要件，學(xué)術(shù)界稱之為非法定的目的犯。最高人民法院也把幾例典型的判決作為指導(dǎo)性裁判公布。本文，筆者與讀者分享經(jīng)典的蘆才興涉嫌虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪案，解讀實(shí)務(wù)中如何界定本罪的目的要件。
一、案情簡(jiǎn)介
被告人蘆才興，個(gè)體運(yùn)輸戶。1997年7月至1998年12月，蘆才興在以旭日公司名義經(jīng)營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)期間，為少繳稅款，先后從自己承租的遠(yuǎn)航公司以及北侖永興托運(yùn)站等5家運(yùn)輸企業(yè)接受虛開的表明營(yíng)業(yè)支出的聯(lián)運(yùn)發(fā)票、浙江省寧波市公路集裝箱運(yùn)輸專用發(fā)票及浙江省公路貨運(yùn)專用發(fā)票等運(yùn)輸發(fā)票共53張，價(jià)稅合計(jì)6,744,563.77元，并將上述發(fā)票作為成本費(fèi)用全部入賬，用于沖減其以旭日公司名義經(jīng)營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額，實(shí)際偷逃營(yíng)業(yè)稅稅款200,379.25元、城建稅14,026.66元、企業(yè)所得稅333,965.41元，合計(jì)偷逃稅款548,371.21元。
此外，蘆才興為幫助其他聯(lián)運(yùn)企業(yè)偷逃稅款，將旭日公司聯(lián)運(yùn)發(fā)票的發(fā)票聯(lián)共50張?zhí)峁┙o浙江省古林運(yùn)輸公司江北托運(yùn)部等5家運(yùn)輸企業(yè)，將遠(yuǎn)航公司浙江省寧波市公路集裝箱運(yùn)輸專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)3張?zhí)峁┙o寧波環(huán)洋經(jīng)貿(mào)有限公司用于沖減營(yíng)業(yè)額，虛開的發(fā)票聯(lián)金額總計(jì)4,145,265.32元，上述發(fā)票均已被以上接受發(fā)票的運(yùn)輸企業(yè)用以沖減營(yíng)業(yè)額，實(shí)際偷逃稅營(yíng)業(yè)稅122,728.84元、城建稅8,591.01元、企業(yè)所得稅204,548.07元，合計(jì)偷逃稅款335,867.92元。
1999年6月8日，蘆才興因涉嫌虛開用于抵扣稅款的發(fā)票犯罪被逮捕。浙江省寧波市人民檢察院以蘆才興犯虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪向?qū)幉ㄊ兄?級(jí)人民法院提起公訴。
寧波市中級(jí)人民法院（以下簡(jiǎn)稱“一審法院”）對(duì)本案開庭審理，認(rèn)為蘆才興在掛靠運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)期間，違反國(guó)家稅收法規(guī)，故意采用虛假手段，虛增營(yíng)業(yè)支出，沖減營(yíng)業(yè)數(shù)額，偷逃應(yīng)納稅款共計(jì)548,371.21元，且偷逃稅額占應(yīng)納稅額的30%以上；又為他人提供或虛開虛假的運(yùn)輸發(fā)票，幫助其他運(yùn)輸企業(yè)虛增營(yíng)業(yè)開支，沖減營(yíng)業(yè)數(shù)額，偷逃應(yīng)納稅款共計(jì)335,867.92元，其行為已構(gòu)成偷稅罪。公訴機(jī)關(guān)指控蘆才興犯罪事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分，但指控蘆才興的行為構(gòu)成虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪依據(jù)不足，指控罪名錯(cuò)誤，應(yīng)予糾正。一審法院最終判決蘆才興構(gòu)成偷稅罪，處有期徒刑6年，并處罰金100萬(wàn)元。
一審判決后，公訴機(jī)關(guān)不服，提出了抗訴，認(rèn)為蘆才興讓他人為自己以及為他人虛開的運(yùn)輸發(fā)票具有抵扣增值稅稅款的功能，其行為已經(jīng)觸犯了刑法第205條的規(guī)定，構(gòu)成虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪，一審判決認(rèn)定罪名不當(dāng)。
浙江省高級(jí)人民法院（以下簡(jiǎn)稱“二審法院”）受理了寧波市人民檢察院的抗訴，對(duì)本案進(jìn)行了審理。二審法院認(rèn)為，本案中所有用票單位都是運(yùn)輸企業(yè)，均不是增值稅一般納稅人（編者注：營(yíng)改增前運(yùn)輸企業(yè)是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，非增值稅納稅義務(wù)人），無(wú)申報(bào)抵扣稅款資格。因此，蘆才興讓他人為自己或者為他人開具的虛假發(fā)票均無(wú)法被用于抵扣稅款，被告人蘆才興在主觀上沒(méi)有騙取國(guó)家增值稅稅款的故意，僅持有沖減營(yíng)業(yè)額從而偷逃稅款的故意，其行為符合偷稅的構(gòu)成要件，不符合虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪的構(gòu)成要件。二審法院最終裁定駁回抗訴，維持原判。
二、華稅點(diǎn)評(píng)
（一）虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件
刑法第205條第一款規(guī)定，“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。
單位犯本條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。
虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。”
據(jù)上述規(guī)定，虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的核心構(gòu)成要件包括：
（1）主體要件
即本罪既包括單位犯，又包括自然人犯。
（2）主觀要件
即本罪為故意犯罪，行為人在主觀上具有明知所開具的發(fā)票屬于虛假發(fā)票而仍然意圖作出虛開行為的故意。
（3）客觀行為要件
即行為人實(shí)施了為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開用于抵扣稅款的發(fā)票的行為之一種或多種。
（二）行為人主觀目的要件是本罪的非法定要件
刑法第205條的規(guī)定沒(méi)有明確表明本罪屬于法定的目的犯，但在實(shí)務(wù)界和刑法學(xué)界均認(rèn)為應(yīng)以行為人在主觀上具有偷逃國(guó)家增值稅稅款的目的作為構(gòu)成本罪的必要條件，理由主要有以下三點(diǎn)：
1、法益侵害角度
從整個(gè)刑法文本體系角度看，本罪置于刑法第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”中，本罪侵害的法益應(yīng)當(dāng)是國(guó)家稅收征管秩序，突出表現(xiàn)在對(duì)國(guó)家稅收收入的侵害。由于可以用于抵扣稅款的發(fā)票包括增值稅專用發(fā)票具有其他一般發(fā)票所不具備的作為抵扣稅款和出口退稅依據(jù)的功能，虛開這類發(fā)票的行為便會(huì)直接侵犯國(guó)家對(duì)相關(guān)發(fā)票的管理制度，并最終會(huì)造成國(guó)家稅款的流失。據(jù)此，任何虛開此類發(fā)票的行為都應(yīng)當(dāng)是實(shí)際侵害或可能侵害到國(guó)家稅收的行為。如果行為人在客觀上虛開了此類發(fā)票但在主觀上并不意圖用于抵扣稅款或者客觀上無(wú)法實(shí)現(xiàn)抵扣稅款、騙取稅款的情況下，這種虛開行為僅僅是違反了國(guó)家發(fā)票管理制度，并沒(méi)有侵害國(guó)家稅收，因此僅具有行政違法性，不具有應(yīng)受刑罰處罰的刑事違法性。
2、立法目的角度
1994年我國(guó)開始實(shí)施全面稅制改革，建立了以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅制度。隨后，圍繞增值稅專用發(fā)票以及其他可抵扣稅款的發(fā)票犯罪活動(dòng)日益猖獗，給國(guó)家稅款造成了巨大程度的損失。為了保障國(guó)家稅款收入，1995年全國(guó)人大常委會(huì)決定新設(shè)本罪，并為之配置了死刑的極高法定刑。1997年刑法修訂將95年全國(guó)人大常委會(huì)的決定內(nèi)容基本吸納。從立法背景看，本罪的設(shè)立主要是針對(duì)那些利用增值稅專用發(fā)票及其他可以用于抵扣稅款的發(fā)票進(jìn)行虛開從而抵扣稅款、騙取稅款造成國(guó)家稅款大量損失的犯罪行為。而當(dāng)時(shí)行為人出于其他目的的虛開情況還不多見(jiàn)，因此對(duì)本罪是否配置法定目的要件沒(méi)有過(guò)多的研究和考慮。但是，從全國(guó)人大和最高院頒行的文本描述可以明確的看出，本罪條文的立法目的就是為了防范國(guó)家稅款流失，如《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（1995）表述“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收，特作如下規(guī)定”。因此，行為人不以偷逃國(guó)家稅款為目的的虛開行為不宜以本罪論處。
3、刑罰謙抑角度
刑罰處罰是文明社會(huì)對(duì)抗具有顯著社會(huì)危害性等犯罪行為的最嚴(yán)厲制裁手段，因此，刑法需要時(shí)刻保持自身的謙抑性，謹(jǐn)慎設(shè)置犯罪圈，盡可能地避免不當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大適用范圍。在我國(guó)刑法第三章第六節(jié)危害稅收征管罪一節(jié)中，第205條規(guī)定之罪的最高法定刑為無(wú)期徒刑，是本節(jié)各罪之極。因此，也有必要對(duì)本罪的適用范圍進(jìn)行明確的限縮。當(dāng)行為人并非處于偷逃國(guó)家稅款的目的，在形式上滿足了本罪的構(gòu)成要件時(shí)，對(duì)其施以重刑處罰將明顯有違罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則。
（三）蘆才興不具有偷逃國(guó)家增值稅稅款的主觀目的，不構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪
在本案中，蘆才興讓他人為自己虛開發(fā)票以及為他人虛開發(fā)票的目的是為了虛增營(yíng)業(yè)支出，沖減營(yíng)業(yè)額，從而少繳營(yíng)業(yè)稅。其行為和主觀心理狀態(tài)已經(jīng)符合偷稅罪的構(gòu)成。
同時(shí)，蘆才興的虛開行為在形式上也符合了虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，具備了形式違法性。但卻不具有實(shí)質(zhì)違法性，即蘆才興在主觀上沒(méi)有利用發(fā)票來(lái)抵扣稅款的目的，同時(shí)，在客觀上，用票企業(yè)也都無(wú)法將此類發(fā)票用于增值稅稅款的抵扣，因此，蘆才興不構(gòu)成虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪。
本案一審法院和二審法院比較準(zhǔn)確的把握住了刑法第205條的立法目的，認(rèn)為行為人構(gòu)成本罪的必要條件是行為人在主觀上具有利用虛開的發(fā)票進(jìn)行偷逃國(guó)家增值稅稅款的目的，而不應(yīng)僅僅對(duì)案件的形式違法性進(jìn)行審查。此案的判決在司法審判實(shí)務(wù)界確立了刑法第205條作為非法定目的犯的立場(chǎng)和觀點(diǎn)，具有深遠(yuǎn)的影響和意義。最高人民法院也將本案收錄在《刑事審判參考》一書之中。
小結(jié)：
虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪是行為犯，同時(shí)根據(jù)本條的立法目的及相關(guān)刑法理論，本罪是非法定的目的犯。行為人在主觀上具有利用發(fā)票抵扣、騙取國(guó)家增值稅稅款的目的是成立本罪的必要條件。實(shí)務(wù)中行為人為了虛增收入而對(duì)開或不以偷逃國(guó)家增值稅稅款為目的，僅具有本罪形式違法性的，不應(yīng)簡(jiǎn)單認(rèn)定構(gòu)成本罪。
