1、利息支出
在《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的第三十八條、第一百一十九條、財(cái)稅[2008]121號文以及《規(guī)程》的第九章中都涉及到“利息支出”這一術(shù)語。
①《企業(yè)所得稅法》第四十六條是對資本弱化稅收管理的最高的原則性規(guī)定，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條、財(cái)稅[2008]121號文以及《規(guī)程》的第九章都是對《企業(yè)所得稅法》第四十六條原則的具體落實(shí)。因此，他們涉及的“利息支出”的術(shù)語定義是一致的。即根據(jù)《規(guī)程》第八十七條的規(guī)定：“所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。”
②而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條提到企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中的利息支出主要指的是企業(yè)因債務(wù)而孳生的利息，不包含因借款發(fā)生的擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等利息性質(zhì)的費(fèi)用。
2、實(shí)際支付利息
對于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的第一百一十九條、財(cái)稅[2008]121號文以及《規(guī)程》的第九章提到是“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。
3、實(shí)際稅負(fù)
根據(jù)國家稅務(wù)總局下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表>的通知》國稅發(fā)[2008]114中的《對外投資情況表》（表八），“實(shí)際稅負(fù)”的計(jì)算方法如下：
實(shí)際稅負(fù)比率＝實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額
4、關(guān)聯(lián)債資比例
關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和
因此，關(guān)聯(lián)債資比例的計(jì)算關(guān)鍵在與如何計(jì)算年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和與年度各月平均權(quán)益投資之和。
5、年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和
各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額＋月末賬面余額）/2
我們以簡單的例子分析一下如何計(jì)算各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資。某企業(yè)1月～3月關(guān)聯(lián)債權(quán)投資期初和月末數(shù)如下（4月～12月與3月相同，略）：
月份
期間 1月 2月 3月
月初 2000 3000 1500
月末 3000 1500 1500
1月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（2000＋3000）/2＝2500
2月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（3000＋1500）/2＝2250
3月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（1500＋1500）/2＝1500
其他月份的平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資同樣按此方法計(jì)算，年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和就是將12個月計(jì)算出來的月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資相加。
年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為2500＋2250＋1500×10＝17500
6、年度各月平均權(quán)益投資之和
各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額＋月末賬面余額）/2
權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。
對于各月平均權(quán)益投資的計(jì)算和各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的計(jì)算方法是一致的，就是用權(quán)益投資的月初和月末數(shù)相加除以2.年度各月平均權(quán)益投資之和就是將12個月計(jì)算出來的月平均債權(quán)投資相加，這里就不再舉例。
這里需要強(qiáng)調(diào)的是，根據(jù)《規(guī)程》的規(guī)定，如何確定稅收上權(quán)益投資的賬面金額。
在會計(jì)報(bào)表中，所有者權(quán)益包含以下幾項(xiàng)：
所有者權(quán)益：
實(shí)收資本（股本）
資本公積
盈余公積
未分配利潤
合計(jì)
《規(guī)程》中計(jì)算各月平均權(quán)益投資的賬面金額和會計(jì)報(bào)表上的所有者權(quán)益賬面投資金額是存在一定差別的。根據(jù)《規(guī)程》第八十六條規(guī)定：稅收上的權(quán)益投資的賬面余額應(yīng)按如下方法確定：
1、如果資本公積、盈余公積和未分配利潤均為正數(shù)，則稅收上的權(quán)益投資等于會計(jì)上所有者權(quán)益的合計(jì)數(shù)。
2、如果未分配利潤為負(fù)數(shù)，其他均為非負(fù)數(shù)，則稅收上的權(quán)益投資等于會計(jì)上的實(shí)收資本＋資本公積＋盈余公積
3、如果未分配利潤和盈余公積均為負(fù)數(shù)，其他為非負(fù)數(shù)，則稅收上的權(quán)益投資等于會計(jì)上的實(shí)收資本＋資本公積
4、如果未分配利潤、盈余公積和資本公積均為負(fù)數(shù)，則稅收上的權(quán)益投資登記會計(jì)上的實(shí)收資本。
換句話說，在這里，稅收上的權(quán)益投資金額就等于會計(jì)上所有者權(quán)益項(xiàng)目下所有非負(fù)數(shù)項(xiàng)目的數(shù)值之和。
非關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計(jì)算的原則
對于向非關(guān)聯(lián)方支付的利息支出的扣除，企業(yè)只要遵循《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條和第三十八條的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)性和合理性審核，符合相關(guān)性和合理性的利息支出就可以在稅前扣除。重點(diǎn)關(guān)注的是非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，只有不超過按照金融企業(yè)同類同期貸款利率計(jì)算的部分允許在稅前扣除。
關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計(jì)算的原則
對于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出，我們應(yīng)按如下頁圖表的步驟來確認(rèn)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的金額。
第一步：進(jìn)行相關(guān)性審核。對于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出，只有與企業(yè)取得的收入是直接相關(guān)的，才允許稅前扣除。不相關(guān)的部分，首先在第一步就要進(jìn)行納稅調(diào)整。
第二步：對于符合相關(guān)性的關(guān)聯(lián)方借款利息支出，進(jìn)行第二步的合理性審核。這里的合理性審核是一個大的原則。獨(dú)立交易原則和防范資本弱化的債資比例審核都是合理性審核的內(nèi)容。在合理性審核的大原則上，我們對于關(guān)聯(lián)方利息支出審核又分兩步進(jìn)行：
第一>：利息支出水平的合理性審核。在這一步，我們應(yīng)對企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的利息支出水平是否合理首先進(jìn)行審核。其中，對于利息部分，重點(diǎn)是審查是否符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，特別是向非金融企業(yè)借款的利息水平是否超標(biāo)。其次，是對企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的其他利息性質(zhì)的費(fèi)用是否符合《企業(yè)所得稅法》第四十一條的獨(dú)立交易原則，不符合的也要進(jìn)行納稅調(diào)整。
第二>：對于合理水平部分的利息支出，我們再進(jìn)行防范資本弱化的債資比例審核。
首先，對于符合121號文第一條債資比例部分的利息支出，準(zhǔn)予稅前扣除。
其次，超過標(biāo)準(zhǔn)部分的利息支出，按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配：
①對于分配給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出部分，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，超過標(biāo)準(zhǔn)的利息支出允許扣除。不符合上述條件的，超標(biāo)部分的利息支出不允許扣除。
②對于分配給境外關(guān)聯(lián)方利息支出部分，應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。
這里有兩個問題需要說明：
（一）121號文所說的“符合獨(dú)立交易原則”或“該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”，這兩個條件不是對立的。“獨(dú)立交易原則”是一個大原則，“該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”只是證明其交易符合獨(dú)立交易原則的一個條件。即如果該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方通過高債資比例進(jìn)行避稅的動機(jī)就不存在了，在這種情況下，我們對于獨(dú)立交易原則的判斷就相對簡單，即只要該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，我們一般就認(rèn)為他們的交易是符合獨(dú)立交易原則。如果該企業(yè)的稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，他們就存在通過高債資比例進(jìn)行避稅的動機(jī)。在這種情況下，我們就要求企業(yè)根據(jù)《規(guī)程》第八十九條規(guī)定提供相關(guān)資料，來證明雖然該企業(yè)的稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，但這樣一個高的債資比例仍是符合獨(dú)立交易原則的。
（二）對于“直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。”這條規(guī)定主要有兩種考慮：一是按照協(xié)定和獨(dú)立交易基本原則要求，避免將協(xié)定變?yōu)橛嘘P(guān)逃避稅的庇護(hù)傘，即協(xié)定只解決正常交易的重復(fù)征稅問題，不保護(hù)不符合獨(dú)立交易原則的部分關(guān)聯(lián)交易，二是操作要求，征稅是相對容易的，補(bǔ)稅亦然，但退稅比較麻煩，同時，給予退稅，等于給了關(guān)聯(lián)交易一個公平的待遇，通過不予退稅，則限制了關(guān)聯(lián)交易的某部分交易的公平性，這是一種懲戒，就是要加大其風(fēng)險。
企業(yè)借款利息支出（見附件rar 文件?）
案例分析
某工業(yè)企業(yè)2008年度發(fā)生如下借款支出：
1、向工商銀行借款100萬元，合同約定利率10%，支付一年利息10萬元。同時，該筆貸款由一社會上獨(dú)立的擔(dān)保公司提供擔(dān)保，該公司支付擔(dān)保費(fèi)5萬元。
2、向建設(shè)銀行貸款200萬元，合同約定利率為8%，支付一年利息16萬元。該筆貸款由該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任的貸款擔(dān)保，該企業(yè)支付關(guān)聯(lián)企業(yè)A擔(dān)保費(fèi)20萬元。假設(shè)同類同期貸款市場上獨(dú)立擔(dān)保公司提供擔(dān)保應(yīng)收取的擔(dān)保費(fèi)為15萬元。
3、該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)母公司B公司通過招商銀行向該企業(yè)提供委托貸款，貸款金額1000萬，合同約定利率為9%，支付一年利息90萬元。假設(shè)根據(jù)企業(yè)提供資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)符合獨(dú)立交易原則。
4、該工業(yè)企業(yè)向境內(nèi)一關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司借款500萬元，支付一年利息75萬元。假設(shè)金融企業(yè)同類同期貸款利率為12%。假設(shè)根據(jù)企業(yè)提供資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)不符合獨(dú)立交易原則。
5、該工業(yè)企業(yè)向境外M國的關(guān)聯(lián)方D公司外幣借款800萬元（已折合人民幣），按15%支付一年利息120萬元。假設(shè)該企業(yè)通過境內(nèi)銀行同類同期貸款利率為10%。該工業(yè)企業(yè)在支付利息時已支付扣繳D公司預(yù)提所得稅8.4萬元。
該工業(yè)企業(yè)2008年度各月平均所有者權(quán)益之和經(jīng)計(jì)算為6000萬元，2008年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為30000萬元。
該工業(yè)企業(yè)2008年實(shí)際稅負(fù)為20%，關(guān)聯(lián)企業(yè)A的實(shí)際稅負(fù)為25%，關(guān)聯(lián)企業(yè)B的實(shí)際稅負(fù)為15%，關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的實(shí)際稅負(fù)為18%。境外關(guān)聯(lián)方D公司的M國和我國有稅收協(xié)定，協(xié)定中對于利息征收預(yù)提所得稅的稅率為7%，股息為10%。
假設(shè)這些借款利息支出都是和企業(yè)取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)的。
解答：
第一步：相關(guān)性審核
符合相關(guān)性原則。
第二步：合理性審核
（1）利息支出水平合理性審核 表見附件rar 文件?
1、該企業(yè)向工商銀行貸款為非關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資，根據(jù)《所得稅實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，屬于是向金融企業(yè)的貸款，可以在稅前扣除。同時，該企業(yè)為該筆貸款向獨(dú)立的擔(dān)保機(jī)構(gòu)支付的擔(dān)保費(fèi)可以直接在稅前扣除。
2、該企業(yè)向建設(shè)銀行的貸款，是由其關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任貸款擔(dān)保，屬關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。其中由于借款的利息是直接向金融機(jī)構(gòu)支付的，可以扣除。但該企業(yè)向關(guān)聯(lián)方A公司支付的擔(dān)保費(fèi)20萬元，屬于企業(yè)的實(shí)際利息支出，不符合獨(dú)立交易原則，只能扣除15萬元。
3、該企業(yè)向招商銀行的貸款，由于是其母公司通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的，也屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。但由于是直接向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，直接可認(rèn)定利息水平是合理的。
4、向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的借款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息75萬，但銀行同類同期貸款利率為12%。符合獨(dú)立交易原則的利息水平是60萬，因此15萬部分不允許稅前扣除。
5、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)D公司的貸款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息120萬元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，符合獨(dú)立交易原則的利息水平應(yīng)為80萬元。因此，40萬元部分不允許稅前扣除。
（2）防范資本弱化的債資比例審核：
關(guān)聯(lián)方債資比例＝30000/6000＝5 標(biāo)準(zhǔn)債資比例＝2
年度實(shí)際支付的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的實(shí)際利息支出＝31＋90＋60＋80＝261（萬元）
不可扣除的利息支出＝261×（1－2/5）＝156.6（萬元） 表見附件rar 文件?
1、建設(shè)銀行貸款由境內(nèi)A企業(yè)提供擔(dān)保，A企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為25%，由于該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于關(guān)聯(lián)方，超比例部分利息支出允許扣除。
2、招商銀行貸款由境內(nèi)B企業(yè)提供擔(dān)保，B企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為15%，低于該工業(yè)企業(yè)。但由于該企業(yè)能提供資料證明這個債資比例是符合獨(dú)立交易原則的，因此，超比例部分利息支出仍允許扣除。
3、向境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司貸款，C企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為18%，低于該工業(yè)企業(yè)。同時根據(jù)企業(yè)的資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步確認(rèn)其高債資比例不符合獨(dú)立交易原則，因此其超過部分利息支出36.02萬不允許稅前扣除。
4、向境外D公司貸款支付的利息，超過標(biāo)準(zhǔn)比例的59.51萬不允許在企業(yè)所得稅前扣除。同時，根據(jù)《規(guī)程》第八十八條規(guī)定，59.51部分應(yīng)視為股息，應(yīng)補(bǔ)扣稅款1.79萬元[59.51×（10%7%）]。
第三步：企業(yè)借款利息支出稅前扣除金額 表見附件rar 文件?。
其他規(guī)定：
該工業(yè)企業(yè)就關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資支付利息是否符合獨(dú)立交易原則應(yīng)根據(jù)《規(guī)程》第八十九條規(guī)定提供資料。
關(guān)聯(lián)方C公司取得的該工業(yè)企業(yè)支付的不符合規(guī)定不允許稅前扣除的利息部分仍應(yīng)確認(rèn)為利息收入繳納企業(yè)所得稅。
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