定金，是指當事人約定的，為保證債權(quán)的實現(xiàn)，由一方在履行前預(yù)先向?qū)Ψ浇o付的一定數(shù)量的貨幣或者其他代替物。定金是擔(dān)保的一種。
《中華人民共和國民法典》第五百八十七條規(guī)定，債務(wù)人履行債務(wù)的，定金應(yīng)當?shù)肿鲀r款或者收回。給付定金的一方不履行債務(wù)或者履行債務(wù)不符合約定，致使不能實現(xiàn)合同目的的，無權(quán)請求返還定金;收受定金的一方不履行債務(wù)或者履行債務(wù)不符合約定，致使不能實現(xiàn)合同目的的，應(yīng)當雙倍返還定金。
企業(yè)在銷售商品或者提供服務(wù)時，有時需要購買方在事先支付一定金額的定金，這樣才能保障購買方能夠買到或者能夠按時買到商品或者服務(wù)。但在實際中，既使事先給付了定金的購銷業(yè)務(wù)也有不成功的，既使成功的也有未實現(xiàn)合同目的的，比如：購買方未按合同規(guī)定的時間付款，或者未按合同規(guī)定的數(shù)量購買商品等原因;銷售方未按合同規(guī)定的時間交付商品，或者未按合同規(guī)定的數(shù)量提供商品等原因。因此，按照《中華人民共和國民法典》規(guī)定，就會出現(xiàn)定金被拒絕返還或者雙倍返還定金的現(xiàn)象。本文將以案例的形式，分析企業(yè)在購銷業(yè)務(wù)中定金被拒絕返還或者雙倍返還情形下，購銷雙方對定金該如何進行稅務(wù)與會計處理。
一、稅務(wù)處理分析
(一)、增值稅處理分析
(1)、購銷業(yè)務(wù)未成功的，取得定金方?jīng)]有繳納增值稅義務(wù)
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：
(一)受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅。
(二)同時符合以下條件的代墊運輸費用：
1.承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的;
2.納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。
(三)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：
1.由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費;
2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù);
3.所收款項全額上繳財政。
(四)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。
從上面的政策規(guī)定可知，購銷業(yè)務(wù)未成功的，取得定金方雖然有收入，但是，并不是發(fā)生了應(yīng)稅銷售行為而取得的銷售收入。取得的定金收入，既不屬于銷售價款，也不屬于價外費用，這也就不符合增值稅課稅要求，因此，購銷業(yè)務(wù)未成功的，無論是銷售方取得的定金，還是購買方取得銷售方雙倍返還的定金，均沒有繳納增值稅義務(wù)。
(2)、購銷業(yè)務(wù)成功的，應(yīng)分情形確定定金是否有繳納增值稅的義務(wù)
購銷業(yè)務(wù)成功的，但如果由于購買方履行債務(wù)不符合約定，致使不能實現(xiàn)合同目的的，被銷售方拒絕返還定金的，這對于銷售方來說屬于價外費用，應(yīng)當繳納增值稅;如果是由于銷售方履行債務(wù)不符合約定，致使不能實現(xiàn)合同目的的，購買方取得銷售方雙倍返還定金的，這對于購買方來說不屬于價外費用，沒有繳納增值稅義務(wù)。
(3)、定金屬于含稅收入
《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征管問題的通知》(國稅發(fā)〔1996〕155號)第一條規(guī)定，對增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門)向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入并入銷售額計征增值稅。
(二)、所得稅處理分析
(1)、企業(yè)所得稅處理分析
1、取得的定金應(yīng)當繳納企業(yè)所得稅
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：(一)銷售貨物收入;(二)提供勞務(wù)收入;(三)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入;(四)股息、紅利等權(quán)益性投資收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特許權(quán)使用費收入;(八)接受捐贈收入;(九)其他收入。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第 (八)項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收 入、違約金收入、匯兌收益等。
購銷業(yè)務(wù)中，無論是銷售方還是購買方取得的定金收入，實質(zhì)上屬于違約金收入，因此，按照上面的政策規(guī)定可知，繳納企業(yè)所得稅的納稅人，有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。
2、支付的定金準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
第十條規(guī)定規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項;(二)企業(yè)所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出;(六)贊助支出;(七)未經(jīng)核定的準備金支出;(八)與取得收入無關(guān)的其他支出。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第24號)附件 《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表 (A 類，2017 年版)》部分表單及填報說明 (2020 年修訂)中A105000《納稅調(diào)整項目明細表》填報說明第一條第(二)項扣除類調(diào)整項目第19點規(guī)定，第19行“(七)罰金、罰款和被沒收財物的損失”：第1列“賬載金額”填報納稅人會計核算計入當期損益的罰金、罰款和被罰沒財物的損失，不包括納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費。
從上面的政策規(guī)定可知，企業(yè)在購銷業(yè)務(wù)中支付的定金，屬于違約金，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
(2)、個人所得稅——生產(chǎn)經(jīng)營所得處理分析
1、取得的定金應(yīng)當繳納個人所得稅
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》(財稅[2000]91號)附件1：《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》第六條規(guī)定，凡實行查賬征稅辦法的，生產(chǎn)經(jīng)營所得比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發(fā)[1997]43號，以下簡稱43號文件)的規(guī)定確定。但下列項目的扣除依照本辦法的規(guī)定執(zhí)行…….。
2014年12月27日，國家稅務(wù)總局制定了《國家稅務(wù)總局個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務(wù)總局令第35號，以下簡稱35號令)一文，該文件自2015年1月1日起施行，同時廢止了43號文件。由此可知，自2015年1月1日起，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)查賬征收個人所得稅的，應(yīng)比照35號令的規(guī)定確定。
35號令第二條規(guī)定，實行查賬征收的個體工商戶應(yīng)當按照本辦法的規(guī)定，計算并申報繳納個人所得稅。第八條規(guī)定，個體工商戶從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動(以下簡稱生產(chǎn)經(jīng)營)取得的貨幣形式和非貨幣形式的各項收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、利息收入、租金收入、接受捐贈收入、其他收入。
前款所稱其他收入包括個體工商戶資產(chǎn)溢余收入、逾期一年以上的未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
從上面的政策規(guī)定可知，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)以及個體工商戶，這類生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個人所得稅的納稅人，取得的定金收入，屬于違約金收入，應(yīng)當繳納個人所得稅。
2、支付的定金準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除
35號令第七條規(guī)定，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用、稅金、損失、其他支出以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
第十五條規(guī)定，個體工商戶下列支出不得扣除：(一)個人所得稅稅款;(二)稅收滯納金;(三)罰金、罰款和被沒收財物的損失;(四)不符合扣除規(guī)定的捐贈支出;(五)贊助支出;(六)用于個人和家庭的支出;(七)與取得生產(chǎn)經(jīng)營收入無關(guān)的其他支出;(八)國家稅務(wù)總局規(guī)定不準扣除的支出。
從上面的政策規(guī)定可知，購銷業(yè)務(wù)中支付的定金，即違約金，不在不得扣除的項目之列，因此，應(yīng)當允許扣除。
(3)、執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的納稅人取得的定金可以作為“三費”的扣除基數(shù)
按照企業(yè)所得稅和個人所得稅的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費這“三費”稅前扣除限額的基數(shù)為主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入。在購銷業(yè)務(wù)未成功的情形下，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的納稅人取得的定金收入在“主營業(yè)務(wù)收入”科目中核算，而執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》或者《企業(yè)會計制度》的納稅人則在“營業(yè)外收入”科目中核算。因此，同樣取得定金收入，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的納稅人應(yīng)把定金收入作為計算“三費”扣除限額的基數(shù)，而執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》或者《企業(yè)會計制度》的納稅人則不可以。
二、收取定金開具憑證處理分析
《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。
(一)企業(yè)在剛收取定金時，因為購銷業(yè)務(wù)還沒有發(fā)生，按照上面的政策規(guī)定不能開具發(fā)票，企業(yè)可以自制憑證給對方開具。
(二)由支付定金方的原因致使購銷業(yè)務(wù)未成功的，取得定金方也不能開具發(fā)票，因為沒有發(fā)生購銷業(yè)務(wù)，只能自制憑證給對方開具。購銷雙方在進行會計處理時還應(yīng)當附上雙方簽訂的購銷合同、法院的判決書或調(diào)解書等有效文書。
(三)購銷業(yè)務(wù)成功，但由于購買方的原因未達到合同約定目的，致使銷售方拒絕返還定金的，這種情形屬于銷售方取得了違約金，屬于價外費用，應(yīng)當繳納增值稅，因此，銷售方應(yīng)當向購買方開具增值稅發(fā)票。但無論價款和價外費用是否同時收取，價外費用開具發(fā)票時，開票編碼應(yīng)按所銷售的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)適用的商品編碼進行選擇，其他相應(yīng)的欄次以及備注欄按照主業(yè)務(wù)(即收取價款的業(yè)務(wù))的填寫規(guī)則填寫。另外，開具發(fā)票的類型也應(yīng)當一致，即如果價款開具的是增值稅專用發(fā)票，那么，價外費用也應(yīng)當開具增值稅專用發(fā)票;如果價款開具的是增值稅普通發(fā)票，那么，價外費用也應(yīng)當開具增值稅普通發(fā)票 。
(四)購銷業(yè)務(wù)成功，但由于銷售方的原因，未達到合同約定目的，銷售方向購買方雙倍返還的定金，由于不屬于增值稅價外費用，因此就不需要繳納增值稅，購買方只能自制憑證給銷售方開具。
三、會計處理分析
現(xiàn)在企業(yè)執(zhí)行的會計政策有《企業(yè)會計準則》《小企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計制度》，現(xiàn)分別按執(zhí)行不同的會計政策，分析購銷雙方定金被拒絕返還或者雙倍返還定金的情形下的會計處理。
(一)、購銷業(yè)務(wù)成功，但未實現(xiàn)合同目的的
(1)、由銷售方的原因造成未實現(xiàn)合同目的的
Ⅰ、銷售方的會計處理
1、假如銷售方執(zhí)行《企業(yè)會計準則》
《財政部關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》(財會〔2017〕22號)
第三十九條規(guī)定，企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項的，應(yīng)當首先將該款項確認為負債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入。
①、根據(jù)上面的政策規(guī)定，銷售方在收取定金時應(yīng)首先在“合同負債”科目中核算。
借：銀行存款 ×
貸：合同負債——定金×
注：有人認為一般納稅人企業(yè)在收取定金時應(yīng)當計提銷項稅額，會計處理為：
借：銀行存款 ×
貸：合同負債——定金 ×
應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 ×
其實，“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細科目，是核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。
定金是為了促進經(jīng)濟交易事項的成功而在事先支付的一定金額的款項，通過定金罰則的運用可以督促雙方自覺履行義務(wù)，起到保障作用。但無論何種企業(yè)會計政策，都沒有規(guī)定企業(yè)剛開始收取的定金作為銷售收入實現(xiàn)的一部分，因此，在增值稅的會計處理上就不能計提銷項稅額——待轉(zhuǎn)銷項稅額。
②、購銷業(yè)務(wù)完成，但由于銷售方的原因造成未實現(xiàn)合同目的的，銷售方向購買方雙倍返還定金時：
借：營業(yè)外支出——返還定金×
合同負債——定金×
貸：銀行存款×
2、假如銷售方執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》或者《企業(yè)會計制度》
①、銷售方收取定金時：
借：銀行存款 ×
貸： 預(yù)收賬款 ×
②、購銷業(yè)務(wù)完成，但由于銷售方的原因造成未實現(xiàn)合同目的的，銷售方向購買方雙倍返還定金時：
借：營業(yè)外支出 ×
預(yù)收賬款 ×
貸：銀行存款 ×
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