???2015年作為我國“營改增”的收官之年，目前尚未完成“營改增”的行業主要有建筑業、房地產業(包括轉讓不動產、不動產租賃)、金融保險證券業、生活服務業等。這些行業的“營改增對國家財政稅收產生重要影響。 一、資金利息收入 (一)未繳稅 1.一般企業在資金業務方面需要注意的問題有： (1)購買理財產品的利息收入未繳納營業稅。《國家稅務總局關于印發<營業稅稅目注釋(試行稿)>的通知》(國稅發〔1993〕第149號)文件規定，存款或購入金融商品行為，不征收營業稅。企業往往認為購買理財產品就是存款或是購入金融商品或有價證券，應不征收營業稅。然而，金融企業發行的理財產品種類非常復雜，購買方很難證明某理財產品是否是銀行的表內“存款”，因此稅務機關并不一概視其等于銀行存款或有價證券，應當結合具體情況作具體分析和判斷。 (2)委托貸款利息收入未繳納營業稅。有的企業認為，委貸利息應由金融企業扣繳，故本企業無申報納稅義務。這種做法是不對的，2009年后，銀行對委托代款業務不再負有法定的代扣代繳義務，委托方應當自行申報繳納營業稅。 2.銀行需要注意逾期90天應收未收貸款利息計征營業稅問題。 2009年1月1日(不含)之前，《財政部國家稅務總局關于金融企業應收未收利息征收營業稅問題的通知》(財稅〔2002〕182號，以下簡稱“182號文”)和《財政部關于縮短金融企業應收利息核算期限的通知》(財金〔2002〕5號)規定，金融企業貸款應收利息自結息之日起，超過應收未收利息90天(不含90天)以上或貸款本金到期(含展期)后尚未收回的，按照實際收到利息申報繳納營業稅。2009年1月1日之后，《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》(財稅〔2009〕61號)文件第一條第11項中將182號文自2009年1月1日起全文廢止。 2014年，國家稅務總局稽查局在《關于中國農業銀行和建設銀行檢查工作指導意見》中明確指出：“根據現行政策規定，逾期90天應收未收貸款利息(含復利和罰息)，應計征營業稅。”因此，2009年1月1日后的逾期貸款利息收入應根據新的《營業稅暫行條例》及其《實施細則》執行。 金融企業應關注是否已對2009年1月1日之后的逾期貸款利息收入繳納了營業稅。 (二)遲繳稅 《營業稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)第十二條規定：“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。”《營業稅暫行條例實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第二十四條規定：“條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。”據此，一般企業將資金借與他人使用應收的利息收入，金融企業發放貸款應取得的利息收入，其營業稅納稅義務發生時間為收訖利息的當天，或者為合同確定的應收利息款日期的當天。因此，有相關業務的企業應檢查提前收到的利息，是否在收到的當天確認營業稅收入;超過合同約定收息日期而未收到的利息，是否在合同約定收息日期的當天確認營業稅收入，計提并繳納營業稅。如果對方因財務困難等原因而逾期未支付利息的，應考慮是否與對方補簽延期付息合同，并且要權衡的是，一旦付息日延至金融業“營改增”之后，是否會增加本企業的稅負等。 (三)少繳稅 有的非金融企業之間在資金拆借合同上約定了較低的利率，對此，借出方企業應分析借款雙方的關系、借款期限、條件、金額等因素，自我評估是否有合理的理由。另外，集團內成員企業投放“現金池”的利率通常低于同期銀行貸款利率而高于同期銀行存款利率，建議企業做好縱向一貫性對比分析和橫向的可比性分析、功能風險分析。 二、無償拆借資金 《實施細則》第五條規定了三種視同發生應稅行為：單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人;單位或者個人新建(以下簡稱“自建”)建筑物后銷售，其所發生的自建行為;財政部、國家稅務總局規定的其他情形。細則以及其他規范性文件中均未規定無償拆借資金的行為必須視同提供應稅服務繳納營業稅。 不過，有的基層稅務機關認為可以依據《稅收征收管理法》第三十六條規定調整企業的營業稅計稅依據。該條規定：企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。 現行實體法未規定無償拆借資金須視同提供應稅服務，程序法規定稅務機關有權核定計稅依據，那么，無償拆借資金是否可核定利息收入計征營業稅呢?要解答這個問題，首先要辨析程序法與實體法的關系：一般情況下，程序法的功能是輔助性的，即輔助實體法功能的實現;例外情況下，程序法的功能是填補性的，即在沒有相應實體法適用于個案時，允許在不違反法律基本原則的前提下，遵循程序法的規定“造法”。 筆者認為，無償拆借資金的背后只要沒有利益輸送行為，就不會產生營業稅風險;反之，會被補征稅款。《實施細則》第三條規定：“條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下稱‘應稅行為’)。”可見，除另有規定外，納入征稅范圍的業務必須是有償服務，在有證據證明確屬無償拆借資金的業務中，稅務機關按照程序法“造法”核定營業稅利息收入是有違法規的基本原則的。例如，一家企業無償使用了關聯公司的房產，作為回報，將資金無償借給對方使用，這種互抵行為就會被稅務機關還原而征收營業稅(視為一方從另一方獲得了經濟利益——稅法上的“收入”)。又如，一家母公司將資金無償劃撥給子公司使用，沒有其他的關聯交易和利益交換，則這種資金占用不應產生營業稅的納稅風險。 三、買賣金融商品 自2009年起，所有企業買賣金融商品產生的價差都應計繳營業稅。《國家稅務總局關于金融商品轉讓業務有關營業稅問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第63號)規定，納稅人從事金融商品轉讓業務，不再按股票、債券、外匯、其他四大類來劃分，統一歸為“金融商品”，不同品種金融商品買賣出現的正負差，在同一個納稅期內可以相抵，按盈虧相抵后的余額為營業額計算繳納營業稅。若相抵后仍出現負差的，可結轉下一個納稅期相抵，但在年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。 然而，一些企業負責投資的部門、人員與財務部門在證券投資方面未能及時互通信息，導致未能逐期計算轉讓價差。有的企業認為一個年度中“先盈后虧”了，故不涉及營業稅稅收風險，殊不知這里仍然存在前期未按期申報納稅的滯納金問題。 四、房產租賃收入 《實施細則》第二十五條規定，納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。 如果在“營改增”前，企業一次性收取了本輪“營改增”基準日后的租賃款、施工備料款，無論是否開出發票，均應對一次性收取的全款及時繳納營業稅。企業應重點檢查“其他應付款”“預收賬款”科目。如果收取的是有合同條款作為證明的未來要退還的押金、保證金等，可不作為預收款。 五、不動產銷售業務 《實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。 在“營改增”前，發生了不動產轉讓業務的企業特別是房地產開發企業應檢查是否對預收款項繳納了營業稅;確認營業稅計稅收入的時間是否在收到預收款的當天。一些地方性政策中規定，企業收到的房地產銷售訂金、定金、誠意金、保證金等，均視為預收款，要求在收到時繳納營業稅。本文不討論這些地方性政策的效力問題，建議相關企業在稅制轉型期盡可能執行這些地方性政策。 采用分期收款方式銷售不動產的企業，應對合同約定收款日應收未收的款項申報繳納營業稅。如果擬通過補簽延期收款合同的方式延遲納稅義務，同樣應注意可能產生營業稅轉換為增值稅的問題。 六、建筑業營業稅的特殊事項 如前所述，在“營改增”前，建筑施工企業應檢查是否對預收賬款繳納了營業稅。此外，對于現行營業稅政策中可以差額計算營業額的分包事項等，應自查的扣除項目構成、金額、票據、對應關系等是否符合稅法規定的要求。 建筑施工企業還應注意是否正確劃分建筑、安裝、裝飾工程中的甲供材料、設備，不同類型的工程業務，稅法關于計稅營業額是否包括甲供材料、設備價款的規定是不一樣的，同時，不同地區關于建筑“材料”與“設備”如何劃分的規定也不盡相同。 由于我國目前對建筑業營業稅實行項目所在地征收的辦法，未來改征增值稅后還有可能面臨納稅地點的調整和地區間財政利益的調整，所以，在本輪“營改增”前，務必要將在項目所在地繳納的營業稅，及時申請代開建筑業發票并按規定就地納稅。 七、目前征收營業稅的部分非貿付匯項目 《暫行條例》規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。《實施細則》第四條規定，條例第一條所稱在中華人民共和國境內提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內;所轉讓的無形資產(不含土地使用權)的接受單位或者個人在境內;所轉讓或者出租土地使用權的土地在境內;所銷售或者出租的不動產在境內。 與增值稅和企業所得稅不同的是，我國目前對非居民企業和個人營業稅納稅義務的確定不考慮消費地和勞務發生地，而是實行收入來源地原則，除《財政部國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》(財稅〔2009〕111號)中規定的不征收營業稅項目外，境內企業向境外單位或個人支付屬于營業稅征稅范圍內的業務款項均應扣繳營業稅。在“營改增”前，付匯企業應再次檢查確認非貿付匯業務是應該代扣代繳增值稅，還是應該代扣代繳營業稅。其次，重點檢查5萬美元以下未備案的付匯項目是否按規定扣繳了稅款。 八、是否發生了業務撤銷、退款 《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅〔2003〕16號)文件規定：單位和個人提供營業稅應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產發生退款，凡該項退款已征收過營業稅的，允許退還已征稅款，也可以從納稅人以后的營業額中減除。因此，凡存在此類情況的企業應盡快完善與業務撤銷相關的法律手續，收回開出的發票，及時向主管地稅務機關申請退還營業稅。 | 
