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| 普華永道針對國稅發(fā)[2010]19號文發(fā)表評論 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：919 |
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| 根據(jù)中國企業(yè)所得稅法（簡稱“稅法”）的規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，應(yīng)就該機(jī)構(gòu)、場所取得的所得繳納企業(yè)所得稅。如果該非居民企業(yè)所在國與中國簽訂了避免雙重征稅協(xié)定（簡稱“稅收協(xié)定”），且其在華機(jī)構(gòu)、場所按照相應(yīng)稅收協(xié)定的規(guī)定并未在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，該非居民企可以豁免繳納中國企業(yè)所得稅。 理論上，2008年新稅法實(shí)施之后，國家稅務(wù)總局（簡稱“稅總”）根據(jù)原外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法（簡稱“舊稅法”）所頒布的法規(guī)性文件應(yīng)相應(yīng)失效了。但新稅法下有關(guān)非居民企業(yè)如何確定和計(jì)算其在華機(jī)構(gòu)、場所應(yīng)稅所得的法規(guī)文件遲遲未出臺(tái)，因而在實(shí)際操作中，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)和非居民企業(yè)只能一直按舊稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。 2010年2月20日，稅總發(fā)布了《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)[2010]19號，以下簡稱“19號文”）。該文明確了非居民企業(yè)如何確定和計(jì)算歸屬于其在華機(jī)構(gòu)、場所的應(yīng)稅所得。文件一方面初步奠定了與此相關(guān)的所得稅政策的基礎(chǔ)；另一方面，較之舊稅法下的類似法規(guī)，19號文有了較大的變化和突破。 19號文的要點(diǎn) 確定應(yīng)納稅所得額的方法 非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置完整、準(zhǔn)確的賬簿，并按照其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相匹配的原則，準(zhǔn)確計(jì)算歸屬于該機(jī)構(gòu)、場所的利潤，進(jìn)而確定其應(yīng)納稅所得額（即“據(jù)實(shí)申報(bào)”方式）。 若非居民企業(yè)因會(huì)計(jì)賬簿不健全，資料殘缺或其他原因不能準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取以下方法核定其應(yīng)納稅所得額。 核定征收方法 適用情況 應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式 收入總額核定法 能夠準(zhǔn)確核算收入但不能正確核算成本費(fèi)用的非居民企業(yè) 應(yīng)納稅所得額 ＝ 收入總額 × 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率 成本費(fèi)用核定法 能夠正確核算成本費(fèi)用，但不能正確核算收入總額的非居民企業(yè) 應(yīng)納稅所得額 ＝ 成本費(fèi)用總額 /（1 - 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率）× 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率 經(jīng)費(fèi)支出換算法 能夠正確核算經(jīng)費(fèi)支出總額，但不能正確核算收入總額和成本費(fèi)用的非居民企業(yè) 應(yīng)納稅所得額 ＝ 經(jīng)費(fèi)支出總額 /（1- 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率 - 營業(yè)稅稅率）× 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的利潤率 從以上公式來看，成本費(fèi)用核定法應(yīng)適用于貿(mào)易或制造業(yè)機(jī)構(gòu)、場所，而經(jīng)費(fèi)支出換算法則適用于服務(wù)類機(jī)構(gòu)、場所。核定利潤率 19號文規(guī)定了核定征收方法下不同行業(yè)利潤率的標(biāo)準(zhǔn)范圍。與舊稅法下的核定利潤率相比，19號文規(guī)定的新標(biāo)準(zhǔn)平均提高了5%-20%。現(xiàn)將新舊稅法下不同行業(yè)的利潤率標(biāo)準(zhǔn)比較如下： 行業(yè) 新稅法（19號文） 舊稅法 承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù) 15% - 30% 承包工程作業(yè)：不低于10% 設(shè)計(jì)勞務(wù)：15% 管理服務(wù) 30% - 50% 20% - 40% 其他勞務(wù)或經(jīng)營活動(dòng) 不低于15% [注一] 10% 省級稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，在上述標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上確定當(dāng)?shù)剡m用的核定利潤率幅度。另外，若稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為非居民企業(yè)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所的實(shí)際利潤率明顯高于上述標(biāo)準(zhǔn)的，可以按照比上述標(biāo)準(zhǔn)更高的利潤率核定其應(yīng)納稅所得額。因此，上述核定利潤率范圍實(shí)際上并沒有明確的上限。[注一]: 根據(jù)國稅函[2008]952號文件，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的，按其收入總額的5%核定應(yīng)納稅所得額。機(jī)器設(shè)備等售后服務(wù)所得 19號文規(guī)定，非居民企業(yè)向中國銷售機(jī)器設(shè)備等貨物并同時(shí)提供安裝、技術(shù)指導(dǎo)、監(jiān)督等售后服務(wù)，如果其銷售合同中未列明上述售后服務(wù)的收費(fèi)金額或者計(jì)價(jià)不合理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照相同或相近業(yè)務(wù)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，核定該非居民企業(yè)的勞務(wù)收入。無參照標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按不低于貨物銷售合同總價(jià)款10%的標(biāo)準(zhǔn)，確定其勞務(wù)收入。 舊稅法下也有類似上述的規(guī)定，但是核定服務(wù)收入的標(biāo)準(zhǔn)僅為貨物銷售合同總價(jià)款的5%。境內(nèi)外勞務(wù)收入的劃分非居民企業(yè)只需就在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得繳納企業(yè)所得稅，在境外提供的勞務(wù)不需繳納所得稅。19號文重申應(yīng)按勞務(wù)發(fā)生地原則確認(rèn)勞務(wù)所得來源地。 舊稅法下，稅總曾發(fā)文 [注二] 明確規(guī)定，境外咨詢企業(yè)向中國境內(nèi)客戶提供的咨詢服務(wù)若同時(shí)發(fā)生在境內(nèi)外的，無論其實(shí)際境內(nèi)外勞務(wù)的比列如何，劃分為中國境內(nèi)業(yè)務(wù)收入部分不應(yīng)低于總收入的60%。現(xiàn)在19號文取消了這類“一刀切”式的劃分比例。 同時(shí)，19號文規(guī)定若稅務(wù)機(jī)關(guān)對非居民企業(yè)境內(nèi)外收入劃分的合理性和真實(shí)性有疑義的，可以要求該非居民企業(yè)提供與其收入劃分有關(guān)的真實(shí)有效證明。如有需要，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)工作量、工作時(shí)間、成本費(fèi)用及其它有關(guān)因素重新合理劃分其境內(nèi)外收入。非居民企業(yè)不能提供真實(shí)有效證明的，其全部勞務(wù)收入都可能被核定為境內(nèi)服務(wù)收入并據(jù)以征收企業(yè)所得稅。 [注二]: 即國稅發(fā)[2000]82號文件 普華永道觀察 新政策出臺(tái)的背景和動(dòng)機(jī) 如上所述，非居民在華機(jī)構(gòu)、場所的稅收政策在19號文中發(fā)生了重要的變化。據(jù)觀察，我們認(rèn)為稅總主要基于以下幾個(gè)方面的考慮做出了上述政策調(diào)整。 首先，核定利潤率標(biāo)準(zhǔn)的提高可以增加政府稅收收入，不過我們并不認(rèn)為這是稅總的主要目的。長期以來，由于核定征收辦法簡單、易操作等特點(diǎn)，大部分非居民企業(yè)都樂于直接采用核定征收方式申報(bào)其在華機(jī)構(gòu)、場所的應(yīng)稅所得并據(jù)以繳納企業(yè)所得稅。申報(bào)時(shí)這些非居民企業(yè)也無需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供太多信息和資料，更重要的是，舊稅法下的核定利潤率有時(shí)甚至低于企業(yè)的實(shí)際利潤率。 稅總?cè)缃褚庾R到這一政策漏洞并試圖讓這些非居民企業(yè)更為準(zhǔn)確地申報(bào)其應(yīng)納稅所得額。因此，稅總通過19號文提高了核定利潤率標(biāo)準(zhǔn)，以鼓勵(lì)企業(yè)放棄以往直接采用核定征收方式，進(jìn)而準(zhǔn)確核算其應(yīng)稅收入并據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。 基于同樣的原理，雖然舊稅法對境內(nèi)外咨詢勞務(wù)收入進(jìn)行60%/40%的強(qiáng)制劃分有利于增加稅收收入，但這種“一刀切”的劃分方式也不能準(zhǔn)確體現(xiàn)非居民企業(yè)的實(shí)際應(yīng)納稅所得額。 因此，稅總現(xiàn)在重申稅法的基本原理，要求非居民企業(yè)設(shè)置賬簿，保存完整有效的記賬憑證，按照其在華機(jī)構(gòu)、場所實(shí)際履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相匹配的原則，準(zhǔn)確核算其實(shí)際利潤額。毫無疑問，這與國際慣例以及OECD主張的如何確定和計(jì)算常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的原則是基本一致的。 不過，我們不明白為何19號文要求非居民企業(yè)首先證明自身會(huì)計(jì)賬簿不健全，資料殘缺或其他原因不能準(zhǔn)確計(jì)算和據(jù)實(shí)申報(bào)其應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而要求采用核定辦法申報(bào)納稅。然后由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對其是否適用核定征收方式以及適用的利潤率作出審核并簽注意見。對非居民企業(yè)以及稅收征管工作的影響 以上稅收政策的變化，無可避免會(huì)影響到非居民企業(yè)以及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管工作，例如： 據(jù)實(shí)申報(bào)在實(shí)踐中可能會(huì)遇到操作上的困難。非居民企業(yè)可能無法準(zhǔn)確核算其在華項(xiàng)目的成本費(fèi)用，尤其當(dāng)該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)同時(shí)進(jìn)行若干個(gè)項(xiàng)目的時(shí)候。此外，若某非居民企業(yè)同時(shí)在中國境內(nèi)外提供勞務(wù)，這時(shí)要準(zhǔn)確劃分與境內(nèi)外收入配比的成本費(fèi)用更是困難。這也對稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)境外費(fèi)用的劃分以及如何確定費(fèi)用劃分的合理性帶來一定困難。 19號文強(qiáng)調(diào)據(jù)實(shí)申報(bào)應(yīng)考慮在華機(jī)構(gòu)、場所履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，技術(shù)上說這是正確的。但是，要準(zhǔn)備和保管能夠證明該機(jī)構(gòu)、場所承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)的分析報(bào)告會(huì)給非居民企業(yè)增加行政負(fù)擔(dān)。同時(shí)，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)也未必有有足夠的資源和技術(shù)支持去審核這些企業(yè)提交的材料。 上文說過，19號文提高了核定利潤率的標(biāo)準(zhǔn)范圍。如果一個(gè)非居民企業(yè)繼續(xù)采用核定征收方式申報(bào)納稅，該企業(yè)的中國稅負(fù)可能會(huì)增加（當(dāng)然，在衡量其整體稅負(fù)時(shí)，也應(yīng)考慮該企業(yè)所在國是否允許其對境外稅款進(jìn)行抵免）。 除了提高核定利潤率標(biāo)準(zhǔn)外，在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為非居民企業(yè)在華機(jī)構(gòu)、場所的實(shí)際利潤率明顯高于上述標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，19號文還允許稅務(wù)機(jī)關(guān)采用高于此標(biāo)準(zhǔn)的利潤率核定企業(yè)應(yīng)納稅所得額。這里所謂“有根據(jù)”一詞應(yīng)如何理解，以及實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)如何操作，仍有待明確。 對于那些在中國境內(nèi)外同時(shí)進(jìn)行咨詢業(yè)務(wù)的非居民企業(yè)而言，取消對境內(nèi)外收入進(jìn)行60%/40%強(qiáng)制劃分無疑是一個(gè)好消息。現(xiàn)在這些企業(yè)可以根據(jù)勞務(wù)發(fā)生地原則，據(jù)實(shí)劃分境內(nèi)外收入。當(dāng)然，他們需要保存合理有效的證明，當(dāng)劃分為境內(nèi)收入的比例較小時(shí)，這一點(diǎn)尤為重要。另一方面，至于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)接受這一政策性的變化，以及是否出于方便管理和執(zhí)行的考慮堅(jiān)持舊稅法下的強(qiáng)制劃分，仍需拭目以待。其他觀察 19號文并沒有提及非居民企業(yè)在華機(jī)構(gòu)、場所取得所得的營業(yè)稅處理。我們認(rèn)為相關(guān)的營業(yè)稅處理并沒有發(fā)生變化。但是，根據(jù)2009年1月1日開始執(zhí)行的新營業(yè)稅暫行條例，確定營業(yè)稅應(yīng)稅收入的原則由“勞務(wù)發(fā)生地”變?yōu)?ldquo;服務(wù)接收方或提供方所在地”（雖然給予了有限的過渡期政策）。 19號文從2010年2月20日開始執(zhí)行，但并未提及對那些2010年2月20日之前已經(jīng)開始實(shí)施而目前尚未結(jié)束的項(xiàng)目應(yīng)如何處理。我們認(rèn)為若稅總不發(fā)文予以明確，很大程度上非居民企業(yè)只能根據(jù)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行稅務(wù)處理。我們的建議 19號文的規(guī)定，特別是提高核定利潤率標(biāo)準(zhǔn)以及境內(nèi)外服務(wù)收入劃分的稅務(wù)處理，都將對非居民企業(yè)的整體稅務(wù)負(fù)擔(dān)及其在中國境內(nèi)項(xiàng)目的凈利潤產(chǎn)生直接的影響。現(xiàn)階段，這些非居民企業(yè)可以考慮采取以下措施： 檢討在華項(xiàng)目的申報(bào)方式，核定利潤率以及境內(nèi)外收入劃分情況； 分析19號文對現(xiàn)有項(xiàng)目以及其他潛在項(xiàng)目的凈利潤可能產(chǎn)生的影響； 對項(xiàng)目進(jìn)行功能和風(fēng)險(xiǎn)分析； 對“據(jù)實(shí)申報(bào)”以及“核定征收”兩種方式下的稅負(fù)以及納稅成本進(jìn)行比較，為以后的項(xiàng)目進(jìn)行合理籌劃；及與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，確認(rèn)企業(yè)目前采用的申報(bào)方式是否可以繼續(xù)適用。目前，尚不明確各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對新出臺(tái)的19號文如何回應(yīng)與執(zhí)行，我們將時(shí)刻關(guān)注這方面的進(jìn)展并及時(shí)與您分享。 |
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