時值年末，很多企業(yè)又面臨準(zhǔn)備關(guān)聯(lián)申報和同期資料的任務(wù)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）再次引起關(guān)注。本文從反避稅案例切入，以我國反避稅實踐為起點，結(jié)合42號公告，審視轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，對相關(guān)納稅人如何應(yīng)對給出了建議。
轉(zhuǎn)讓定價反避稅案例
位于寧波的A公司是一家主營電子產(chǎn)品生產(chǎn)的中日合資企業(yè)。2013年7月，寧波市國稅局稅務(wù)人員在A企業(yè)同期資料審核中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)銷售規(guī)模逐年擴(kuò)大，特別是自2009年下半年新項目投產(chǎn)后，年銷售規(guī)模從2.7億元躍升至10億元，且呈穩(wěn)步增長態(tài)勢。但是，與之形成鮮明對比的是，企業(yè)的獲利能力表現(xiàn)較差：從成立至今，A企業(yè)經(jīng)營業(yè)績長期萎靡不振，不符合企業(yè)經(jīng)營的實際情況。此外，從關(guān)聯(lián)交易比例看，2009年~2013年，該公司的關(guān)聯(lián)交易占全部銷售收入的比例高達(dá)99.72%，存在避稅嫌疑。
寧波市國稅局運用關(guān)聯(lián)交易同期資料規(guī)范化審核分析手冊，從形式和實體兩方面加強了對A公司同期資料的合規(guī)性審核。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)人員有重點地將其與征管資料、財務(wù)數(shù)據(jù)和第三方信息等進(jìn)行比對，評估企業(yè)是否存在侵蝕稅基、轉(zhuǎn)移利潤的情況。
經(jīng)過大量數(shù)據(jù)信息的比對，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)境外關(guān)聯(lián)交易的某項利潤率僅為1.76%，明顯低于寧波市電子元器件行業(yè)平均5.89%的數(shù)值。由此，寧波市國稅局基本確定，該企業(yè)整體業(yè)績偏低與關(guān)聯(lián)交易存在直接因果關(guān)系，因此建議對A公司進(jìn)行反避稅立案調(diào)查。同年10月，國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)同意對該企業(yè)2009年~2013年度關(guān)聯(lián)交易情況正式實施轉(zhuǎn)讓定價立案調(diào)查。經(jīng)專案組調(diào)查，認(rèn)定A公司涉及關(guān)聯(lián)交易金額高達(dá)46.4億元。
我國轉(zhuǎn)讓定價稅制與實踐
A公司的案例，充分體現(xiàn)了我國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定與實務(wù)調(diào)查方法。企業(yè)所得稅法第六章專門規(guī)定了針對納稅人實施的避稅行為的反避稅制度，為稅務(wù)機關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領(lǐng)域進(jìn)行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。國家稅務(wù)總局印發(fā)的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號），對如何進(jìn)行特別納稅調(diào)整，尤其是在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查與調(diào)整方面作出了具體規(guī)定。
分析A企業(yè)案例，可以更加清晰地理解上述法規(guī)在實務(wù)層面的要求。
獨立交易原則。獨立交易原則，指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。
在A企業(yè)的案例中，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定A企業(yè)境外關(guān)聯(lián)交易的某項利潤率僅為1.76%，明顯低于寧波市電子元器件行業(yè)平均5.89%的數(shù)值，不符合獨立交易原則。
關(guān)聯(lián)申報與同期資料。為加強對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易的反避稅管理，企業(yè)所得稅法要求，企業(yè)在向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送《年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》。對《年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》及同期資料的審核，是稅務(wù)機關(guān)反避稅管理的核心和起始點。
在該案例中，稅務(wù)機關(guān)正是在對A企業(yè)的同期資料審核中，發(fā)現(xiàn)了該企業(yè)存在利用關(guān)聯(lián)交易避稅的線索。
轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的實踐規(guī)則。國稅發(fā)〔2009〕2號文件要求，稅務(wù)機關(guān)在選擇轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查對象時，應(yīng)重點選擇有如下情形之一的企業(yè)：關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；利潤水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險明顯不相匹配的企業(yè)；與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。
結(jié)合上述案例，A企業(yè)經(jīng)營業(yè)績長期萎靡不振，但經(jīng)營規(guī)模卻不斷擴(kuò)大的反常事實，使得該企業(yè)被選定為反避稅調(diào)查對象。
42號公告下跨國企業(yè)的應(yīng)對
在上述轉(zhuǎn)讓定價實踐規(guī)則的基礎(chǔ)上，作為落實BEPS相關(guān)行動計劃的重要舉措之一，國家稅務(wù)總局于2016年6月29日發(fā)布了2016年第42號公告，對國稅發(fā)〔2009〕2號文件下的關(guān)聯(lián)申報、同期資料管理和國別報告等相關(guān)規(guī)則進(jìn)行了修訂和完善。
42號公告對同期資料準(zhǔn)備和信息披露要求的新規(guī)，使得稅務(wù)機關(guān)能更全面地了解企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易情況，并評估跨國企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)的利潤歸屬地是否和價值創(chuàng)造地一致。跨國公司應(yīng)積極研究和評估42號公告對自身關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價政策的影響，采取有效的應(yīng)對措施，避免潛在的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查和調(diào)整風(fēng)險。
業(yè)務(wù)調(diào)整和相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價政策的重新審視。重新審視當(dāng)前的業(yè)務(wù)及交易架構(gòu)并進(jìn)行必要的調(diào)整，如考慮通過建立中國業(yè)務(wù)運營中心將跨境交易集中化，減少企業(yè)集團(tuán)的跨境關(guān)聯(lián)交易以降低合規(guī)成本。同時，企業(yè)應(yīng)復(fù)核現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價政策，對關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的合同條件、交易結(jié)構(gòu)和實施情況進(jìn)行重新審視，并在必要時進(jìn)行修改，特別需要考慮地域性特殊因素等影響。
功能風(fēng)險分析和價值鏈中的角色定位。通過功能風(fēng)險資產(chǎn)分析明確中國企業(yè)在價值鏈中的角色和地位，是否仍然為簡單功能風(fēng)險的生產(chǎn)商、貿(mào)易商、服務(wù)提供方，是否應(yīng)參與剩余價值的分配，虧損是否合理或保底利潤是否還安全。
應(yīng)積極、審慎準(zhǔn)備和提交關(guān)聯(lián)交易相關(guān)資料。稅務(wù)機關(guān)在選取轉(zhuǎn)讓定價案件時，往往會使用各種數(shù)據(jù)資源，如企業(yè)所得稅匯算清繳、納稅評估、同期資料管理等。因此，對于此類信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分予以重視。特別是涉及關(guān)聯(lián)交易的同期資料、對外大額支付以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎而真實地進(jìn)行披露。符合同期資料提交標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，應(yīng)及時準(zhǔn)備和提交同期資料，避免被稅務(wù)機關(guān)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時加收5%的罰息。
發(fā)生爭議時應(yīng)通過合理途徑尋求救濟(jì)。轉(zhuǎn)讓定價反避稅工作程序中，被調(diào)查企業(yè)也被授予了舉證、提出異議、申請各種救濟(jì)、協(xié)調(diào)解決爭議等權(quán)利。一旦企業(yè)被稅務(wù)機關(guān)實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，企業(yè)一方面應(yīng)積極配合稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查，另一方面也應(yīng)及時尋找外部中介機構(gòu)（如稅務(wù)律師、會計師等）的協(xié)助來獲得救濟(jì)。如納稅人對稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查調(diào)整結(jié)果有異議，必要時可通過行政復(fù)議或提起行政訴訟的方式來維護(hù)自身的合法權(quán)益。
