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| 企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備時(shí)所得稅的稅務(wù)處理 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：1476 |
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| 作者: 李彤彧 日期： 2008-09-03 來源: 《中國管理信息化》2008年第12期 為了規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，提高我國企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2000年12月29日發(fā)布了全國統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度——《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定于2001年1月1日起在股份有限公司內(nèi)執(zhí)行。 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》適應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，積極推行國際通行的會(huì)計(jì)概念與原則。針對(duì)目前會(huì)計(jì)信息失真，結(jié)合國際通行慣例，對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，并在此基礎(chǔ)上，對(duì)那些不符合會(huì)計(jì)要素定義、不符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量原則的內(nèi)容進(jìn)行了全面修改。如規(guī)定企業(yè)應(yīng)對(duì)資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備等8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為實(shí)現(xiàn)與國際慣例的充分協(xié)調(diào)創(chuàng)造了條件。 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離的做法。比如，股份有限公司提取的8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，提取數(shù)額由企業(yè)根據(jù)自身資產(chǎn)狀況自行確定，在提取時(shí)計(jì)入當(dāng)期收益。而根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，上述8項(xiàng)減值準(zhǔn)備，除壞賬準(zhǔn)備金可以在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)稅前扣除外，其他7項(xiàng)均不允許稅前扣除。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算，計(jì)算出本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，在計(jì)算繳納所得稅時(shí)，再進(jìn)行納稅調(diào)整。下面，筆者就企業(yè)提取上述8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理談一下個(gè)人看法。 一、提取8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，對(duì)所得稅的影響采取會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)核算相分離的做法是必要的 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是滿足企業(yè)投資者及有關(guān)各方了解和掌握企業(yè)特定日期的財(cái)務(wù)狀況，特定期間的經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流動(dòng)情況，需要企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度的要求來真實(shí)、公允地予以反映。稅務(wù)會(huì)計(jì)的主要目的是計(jì)算企業(yè)應(yīng)當(dāng)向國家交納的稅金，需按國家稅收制度的要求進(jìn)行計(jì)算，以保證國家稅收及時(shí)準(zhǔn)確收繳入庫。為使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度得以貫徹并與國際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)，為保證國家稅收及時(shí)準(zhǔn)確收繳入庫，應(yīng)實(shí)行會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)核算相分離的做法。 二、提取8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，對(duì)所得稅的核算應(yīng)采用納稅影響會(huì)計(jì)法 會(huì)計(jì)制度與稅法在收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)和計(jì)量原則方面的不同，導(dǎo)致了按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間的差異，從而使得所得稅費(fèi)用的核算可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法核算基礎(chǔ)不同，應(yīng)付稅款法是在收付實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)上進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。雖然兩種方法對(duì)永久性差異的處理是一致的，但是對(duì)時(shí)間性差異的處理卻不相同。采用應(yīng)付稅款法時(shí)，不確認(rèn)本期發(fā)生的時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響金額，按照本期應(yīng)稅所得計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為本期所得稅費(fèi)用；在采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，需要確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響金額，并作為本期所得稅費(fèi)用的組成部分。 企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提取8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)為當(dāng)期損益，但是按照稅法規(guī)定待以后期間損失實(shí)際發(fā)生時(shí)從應(yīng)稅所得中扣除，從而產(chǎn)生了可抵減時(shí)間性差異。在不存在永久性差異和其他某些特殊情況下，采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅，本期所得稅費(fèi)用是按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)所應(yīng)承擔(dān)的所得稅費(fèi)用，符合配比原則，即一定時(shí)期的收益與一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用相配比。例如，某股份有限公司2001年實(shí)現(xiàn)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn) 2000萬元，適用33％的企業(yè)所得稅稅率。本期對(duì)8項(xiàng)資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備510萬元，其中壞賬準(zhǔn)備金10萬元，壞賬準(zhǔn)備的提取符合稅法規(guī)定的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，假設(shè)該企業(yè)沒有其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。分別采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行核算。 1.采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行核算 根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人提取的除壞賬準(zhǔn)備金以外的其他7項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不得稅前扣除。因此，這8項(xiàng)減值準(zhǔn)備金只有10萬元壞賬準(zhǔn)備金可在稅前扣除，其余500萬元的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。則應(yīng)納稅額＝（2000＋500）×33％＝825（萬元）。 會(huì)計(jì)分錄： 借：所得稅825000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅8250000 2.采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行核算 由于存在不允許稅前扣除的500萬元為時(shí)間性差異，本期應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用計(jì)算如下： 本期應(yīng)交所得稅＝（2000＋500）×33％＝825（萬元）； 本期所得稅費(fèi)用＝2000×33％＝660（萬元）。 會(huì)計(jì)分錄： 借：所得稅6600000 遞延稅款1650000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅8250000 在上例中，按照應(yīng)付稅款法計(jì)算的本期所得稅費(fèi)用為825萬元，按照納稅影響會(huì)計(jì)法計(jì)算的所得稅費(fèi)用為660萬元，兩種計(jì)算方法對(duì)本期所得稅費(fèi)用的影響金額為165萬元，即為時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響金額。同樣，兩種方法對(duì)凈利潤(rùn)的影響也是165萬元。對(duì)于上市公司而言，其凈利潤(rùn)直接影響該公司的每股收益，而每股收益對(duì)于計(jì)算該公司的市盈率，進(jìn)而評(píng)價(jià)該公司獲利能力都有重大意義。因此，采用納稅影響會(huì)計(jì)法對(duì)所得稅進(jìn)行核算更為準(zhǔn)確。 三、因提取減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響金額，可按一定方法進(jìn)行攤銷處理 時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。按稅法規(guī)定，除壞賬準(zhǔn)備以外的7項(xiàng)減值準(zhǔn)備在提取時(shí)形成時(shí)間差異，在實(shí)際發(fā)生時(shí)可據(jù)實(shí)稅前扣除，即在實(shí)際發(fā)生時(shí)轉(zhuǎn)回。企業(yè)在資產(chǎn)減值實(shí)際發(fā)生時(shí)，先沖抵資產(chǎn)減值科目，期末再根據(jù)分析計(jì)算提取或沖銷相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而應(yīng)交所得稅的計(jì)算需在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，減去或者加上提取的或沖銷的減值準(zhǔn)備，再加上實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)減值，最后乘上所得稅率，計(jì)算起來比較麻煩。因此，筆者認(rèn)為可根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的特點(diǎn)分別處理。 對(duì)于提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，其備抵項(xiàng)目分別為存貨和短期投資，屬流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，其流動(dòng)性較強(qiáng)，處置較為頻繁，提取后實(shí)際發(fā)生減值期間較短，可以和壞賬準(zhǔn)備的稅務(wù)處理一樣，按提取額在稅前扣除，不作為納稅調(diào)整項(xiàng)目，不通過遞延稅款科目核算。這樣，既簡(jiǎn)化了核算，也能保證稅款及時(shí)收繳入庫。 對(duì)于長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等5項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因其備抵項(xiàng)目均為長(zhǎng)期資產(chǎn)，不經(jīng)常發(fā)生處置，所以時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響的轉(zhuǎn)回期間較長(zhǎng)，可以根據(jù)每項(xiàng)資產(chǎn)的特點(diǎn)，對(duì)遞延稅款按一定年限進(jìn)行攤銷。這樣做與實(shí)際發(fā)生減值時(shí)再抵減稅款相比，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，既保證了稅款及時(shí)收繳入庫，又能使稅款的繳納比較均衡，所得稅費(fèi)用的計(jì)算更合理。 四、在對(duì)資產(chǎn)首次提取減值準(zhǔn)備時(shí)，允許按提取額的一定比例抵減稅額 由于各種減值準(zhǔn)備的提取難度較大，需要運(yùn)用很多估算、分析和比較，因此，人為因素較多。同時(shí)，按現(xiàn)行制度規(guī)定，提取減值準(zhǔn)備減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但不得減少應(yīng)納稅所得額，因此，企業(yè)很容易采取種種手段，減少提取減值準(zhǔn)備。就長(zhǎng)期意義上講，首次提取減值準(zhǔn)備，并允許抵免部分稅款不會(huì)減少稅收收入，但卻可以保證納稅企業(yè)對(duì)減值準(zhǔn)備提取的合理性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使企業(yè)獲得納稅延緩的時(shí)間，有利于競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)強(qiáng)化和財(cái)富的增大，最終也有利于政府稅收收入的增加。另外，減值準(zhǔn)備首次提取額較大，而以后各期將保持一個(gè)較為穩(wěn)定的數(shù)額，因此，首次提取允許減免一定稅額有利于企業(yè)的提取。 |
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