2016年5月營(yíng)改增至今，房地產(chǎn)行業(yè)涉及的稅收政策變化點(diǎn)很多，咨詢稅務(wù)事項(xiàng)的集中度也很高，本文將對(duì)房開企業(yè)從購(gòu)地、開發(fā)、銷售、清算中涉及的營(yíng)改增事項(xiàng)進(jìn)行梳理，供實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目公司進(jìn)行日常稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范、稅務(wù)遵從管理時(shí)參考：
一、土地購(gòu)入的營(yíng)改增影響
（一）土地抵減銷售額的政策口徑
1、土地抵減銷售額的計(jì)算
稅務(wù)總局2016年18號(hào)公告第四條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1 11%）
2、當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款
稅務(wù)總局16年18號(hào)公告第五條規(guī)定：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：
當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款
=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。 房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。（《關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問題的公告》總局16年86號(hào)公告規(guī)定：“當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積”、“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”，是指計(jì)容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積啊）。
支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。
3、實(shí)務(wù)問題
（1）一次拿地、分次開發(fā)
實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)常是“一次拿地、分次開發(fā)”，那其所對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款如何計(jì)算扣除？可供銷售建筑面積如何確定呢？我們的建議如下：
房地產(chǎn)企業(yè)分次開發(fā)的每一期都是作為單獨(dú)項(xiàng)目進(jìn)行核算的，這一操作模式與《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》中的“項(xiàng)目”口徑一致，因而，對(duì)“一次拿地、分次開發(fā)”的情形，可分為兩步處理:
第一步，要將一次性支付的土地價(jià)款，按照土地面積在不同項(xiàng)目中進(jìn)行劃分并且固化；
第二步，對(duì)單個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目中所對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款，要按照該項(xiàng)目中當(dāng)期銷售建筑面積跟與可供銷售建筑面積的占比，進(jìn)行計(jì)算扣除。
（2）實(shí)測(cè)與預(yù)測(cè)面積的使用
當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按36號(hào)文的轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)銷售收入抵減土地款的時(shí)候，房屋的最終實(shí)測(cè)面積已經(jīng)可以依據(jù)測(cè)繪報(bào)告得出可供銷售的建筑面積數(shù)據(jù)，因此實(shí)際使用的面積應(yīng)使用實(shí)測(cè)面積。
（3）項(xiàng)目自持與對(duì)外銷售并存
自持部分與銷售部分如果土地可依據(jù)占地明確劃分的，則可參照一次拿地分次開發(fā)的處理方法來分步計(jì)算，對(duì)土地一般建議采用占地面積法進(jìn)行各自土地成本的分?jǐn)偂?
自持部分與銷售部分無法合理區(qū)分的，如一些商業(yè)綜合體同一建筑物中既有自持酒店又有可售商業(yè)、住宅的，則可依據(jù)自持部分與銷售部分的實(shí)測(cè)面積進(jìn)行第一步劃分后，再依據(jù)文件規(guī)定的可供銷售面積法來計(jì)算抵減的土地價(jià)款。
（二）土地抵減銷售額的納稅申報(bào)
案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，當(dāng)期銷售含稅金額11100萬(wàn)元，占可售面積的16%，土地購(gòu)入價(jià)55500萬(wàn)元，則當(dāng)期可抵減的土地價(jià)款如何計(jì)算？申報(bào)表如何填寫？
當(dāng)期可抵減的土地價(jià)款計(jì)算
當(dāng)期可抵減的土地價(jià)款=55500*16%=8880萬(wàn)元
當(dāng)期可抵減土地價(jià)款的申報(bào)表填報(bào)
（1）附表三《服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)》填報(bào)如下
（2）附表一《本期銷售情況明細(xì)表》填報(bào)如下：
（三）土地抵減銷售額的會(huì)計(jì)處理
1、財(cái)政部會(huì)計(jì)核算的規(guī)定
依據(jù)《關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
2、會(huì)計(jì)分錄
（1）購(gòu)地時(shí)
借：開發(fā)成本—土地成本—土地款
貸：銀行存款
（2）納稅義務(wù)發(fā)生結(jié)轉(zhuǎn)收入土地成本抵減增值稅應(yīng)稅銷售額
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-營(yíng)改增抵減銷項(xiàng)稅額
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（注意不是開發(fā)成本-土地成本）
（四）土地抵減銷售額的土地增值稅清算影響
《關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》財(cái)稅〔2016〕43號(hào)第三條規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。
上述對(duì)于土地增值稅收入不含增值稅收入定義不是很清晰，在《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)第一條進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)定：適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。
我們看上述增值稅申報(bào)表附表一會(huì)發(fā)現(xiàn)增值稅銷項(xiàng)稅額有兩個(gè)口徑，一個(gè)是扣除前的銷項(xiàng)稅額，一個(gè)是扣除土地價(jià)款后的銷項(xiàng)稅額，對(duì)此我們的理解是應(yīng)采用不包含扣除后的銷項(xiàng)稅額的銷售收入作為土地增值稅清算收入口徑，從增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算中我們知道應(yīng)納增值稅為銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)改增后銷項(xiàng)稅額從收入中價(jià)稅分離，進(jìn)項(xiàng)稅額從成本中價(jià)稅分離，如果沒有土地抵減這回事，都采用價(jià)稅分離的金額來進(jìn)行土地增值稅清算就把增值稅應(yīng)交稅金從土增清算中完整的剝離了，而當(dāng)有土地抵減銷售額時(shí)會(huì)導(dǎo)致應(yīng)交增值稅的減少，實(shí)際企業(yè)獲得的現(xiàn)金流及應(yīng)稅收入總額增加，因此需要還原土地抵減銷售額減少的銷項(xiàng)稅金計(jì)入土地增值稅清算收入，即采用申報(bào)表的扣除后銷項(xiàng)稅額的口徑更符合稅收原理。
實(shí)務(wù)中有部分房開企業(yè)主張用扣除前銷項(xiàng)稅額作為土增清算口徑，我們認(rèn)為存在極大風(fēng)險(xiǎn)，雖然土地增值稅目前在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求清算申報(bào)后90天內(nèi)進(jìn)行申報(bào)后稅局如對(duì)清算進(jìn)行復(fù)審后發(fā)現(xiàn)有應(yīng)納稅金差異需要補(bǔ)交土地增值稅是無需繳納滯納金的，但如果對(duì)該影響數(shù)不考慮在內(nèi)的話，遇到土增清算普通住宅的免稅臨界點(diǎn)或者稅收級(jí)距變化點(diǎn)的項(xiàng)目清算的應(yīng)交土地增值稅差異會(huì)很大，則會(huì)帶來極大的項(xiàng)目回報(bào)測(cè)算及項(xiàng)目稅負(fù)預(yù)估風(fēng)險(xiǎn)，在進(jìn)行項(xiàng)目盡調(diào)或者收購(gòu)項(xiàng)目時(shí)也需要考慮該事項(xiàng)的影響，我們建議在目前總局沒有出臺(tái)新的有利于房企土增清算收入口徑的時(shí)候，進(jìn)行項(xiàng)目土增預(yù)測(cè)應(yīng)采用不含銷項(xiàng)稅額的銷售收入的口徑。
