一而再再而三的申訴
行政復(fù)議，敗訴；法院一審，敗訴；二審，還是敗訴
2013年4月2日至2013年7月11日，安徽省黃山市地稅局稽查局對(duì)A房地產(chǎn)公司2010年1月1日至2012年12月31日涉及的地方稅費(fèi)申報(bào)繳納情況實(shí)施了稅務(wù)檢查。經(jīng)查發(fā)現(xiàn)A公司有3位投資者從公司借款870萬(wàn)元，在納稅年度末既未歸還，也未用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。黃山市地稅局稽查局2014年2月20日下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，責(zé)令A(yù)公司補(bǔ)扣繳利息、股息、紅利個(gè)人所得稅稅額174萬(wàn)元，并處罰款87萬(wàn)元。
A公司不服稽查局作出的處理和處罰決定，向黃山市政府提起行政復(fù)議。經(jīng)復(fù)議，黃山市政府維持市地稅局稽查局作出的處理和處罰決定。A公司不服，遂向所屬區(qū)人民法院提起行政訴訟。區(qū)人民法院于2014年12月5日下達(dá)行政判決書，維持市地稅局稽查局作出的處理和處罰決定。A公司仍不服，在法定期限內(nèi)向市中級(jí)人民法院提起上訴。2015年4月2日，市中級(jí)人民法院作出維持原判的終審判決。
納稅人何以“鍥而不舍”？
“股東從公司借的款，幾年后已經(jīng)歸還，怎能算是所得？”
對(duì)于市地稅局稽查局的處理和處罰決定，A公司堅(jiān)決不認(rèn)同，走上了行政復(fù)議和訴訟之路。
其理由是，根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅法第一條規(guī)定，“從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅”，可以認(rèn)為個(gè)人所得稅是有所得才征稅，不得者不征稅。對(duì)照來(lái)看，A公司借給3個(gè)股東的款項(xiàng)，幾年后股東已經(jīng)全部歸還，因此相關(guān)借款并不能算作這幾個(gè)股東從公司取得的收入，也就不能對(duì)相關(guān)借款征收個(gè)人所得稅。
對(duì)此說(shuō)法，黃山市地稅局稽查局回應(yīng)稱，投資股東從公司借款，安排其他商業(yè)活動(dòng)，有其特定的目的和動(dòng)機(jī)，帶來(lái)的是不可量化收益，是有所得的。
該局同時(shí)給出了處理依據(jù)——根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)）第二條“關(guān)于個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款長(zhǎng)期不還的處理問(wèn)題”的規(guī)定，納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
A公司提出，上述條款中說(shuō)的“在該納稅年度終了后”，并沒(méi)有明確具體的歸還期限，公司股東只要將借款歸還，就不應(yīng)再視作企業(yè)對(duì)個(gè)人的紅利分配。況且，在市地稅局稽查局介入相關(guān)檢查時(shí)，股東已經(jīng)歸還借款，所以不應(yīng)再針對(duì)相關(guān)款項(xiàng)征稅。
稽查局明確納稅年度的含義
“納稅年度是自公歷1月1日起至12月31日止，此設(shè)定可避免以借款形式掩蓋分紅。”
針對(duì)A公司提出的“‘在該納稅年度終了后’，并沒(méi)有明確具體的歸還期限”問(wèn)題，黃山市地稅局稽查局表示，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)）是針對(duì)時(shí)下很多個(gè)人投資者以借款之名，行偷“股息、利息、紅利”所得個(gè)人所得稅之實(shí)的一個(gè)補(bǔ)充性規(guī)范性文件，目的是堵漏征收，對(duì)表面形式掩蓋下的真實(shí)性分配業(yè)務(wù)征收稅款。
根據(jù)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第四十六條規(guī)定，納稅年度是自公歷1月1日起至12月31日止，財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件中的納稅年度，應(yīng)遵循個(gè)人所得稅法實(shí)施條例中的規(guī)定來(lái)理解。據(jù)此，本案中，A公司3名借款股東的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)定義為“在借款發(fā)生年度的12月31日止，既未還款，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”。
A公司作為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，在股東借款納稅年度終了節(jié)點(diǎn)未還的情況下，未履行代扣代繳義務(wù)，也未向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告無(wú)法扣繳的理由，其應(yīng)扣未扣繳稅款的違法事實(shí)已經(jīng)成立。至于之后相關(guān)借款歸還與否，則不應(yīng)作為相關(guān)違法事實(shí)的判定標(biāo)準(zhǔn)了。
圍繞這個(gè)辯題，法官在庭審時(shí)提出了看法：財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文件提及的“納稅年度終了后”中的“后”字該如何理解，是本案爭(zhēng)議的關(guān)鍵。從字面上理解，相關(guān)規(guī)定有可能造成“股東借款只要在借款納稅年度終了后的某一個(gè)時(shí)點(diǎn)歸還，就可以不征稅”的歧義。
對(duì)此，被告稅務(wù)機(jī)關(guān)指出，這種習(xí)慣性思維是錯(cuò)誤的，與相關(guān)規(guī)定的法理精神是相違背的。事實(shí)上，只要一家公司不注銷，其投資者向公司的借款可以遙遙無(wú)期，通過(guò)借款可以長(zhǎng)期占用公司的貨幣性資產(chǎn)，如果沒(méi)有一個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)（公歷1月1日起至12月31日止）的設(shè)定，就不能體現(xiàn)稅法的強(qiáng)制性、固定性，會(huì)造成一種“以借款形式掩蓋的分紅事實(shí)”。這顯然不符合實(shí)質(zhì)課稅的原則。
二審肯定稽查未越權(quán)
“根據(jù)相關(guān)法規(guī)規(guī)定，對(duì)扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣行為的檢查處理，屬于稽查局的職責(zé)范圍。”
二審開庭后，黃山市中級(jí)人民法院在審理期間提出一個(gè)問(wèn)題：我國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則第九條規(guī)定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”對(duì)照來(lái)看，本案中的情況是扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，不屬于上述規(guī)定的案件類型，因此，被告稽查局是否存在超越職權(quán)執(zhí)法的問(wèn)題？
對(duì)此，被告稽查局辯稱，稅收征管法第十四條規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”稅收征管法實(shí)施細(xì)則第九條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。”
根據(jù)這一授權(quán)性條款，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕157號(hào)）第二條第二款規(guī)定：“稽查局主要職責(zé)，是依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況及涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關(guān)工作。”據(jù)此，對(duì)于扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣行為的檢查處理，屬于稽查局的職責(zé)范圍，本案中，稽查局并未超越職權(quán)執(zhí)法。法院認(rèn)可了這個(gè)說(shuō)法。
點(diǎn)評(píng)：
反思：加強(qiáng)涉稅文件的合法性審查
稅務(wù)行政案件應(yīng)訴是一項(xiàng)系統(tǒng)性、政策性、針對(duì)性很強(qiáng)的工作，包含事實(shí)、證據(jù)、依據(jù)、程序和主體資格等要素。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須強(qiáng)化相關(guān)要素之間的邊界管理，精準(zhǔn)把握各要素的核心內(nèi)涵。
做到這一點(diǎn)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中必須堅(jiān)持稅收法定原則，落實(shí)規(guī)范性文件制定程序，加大文件會(huì)簽、審查、備案和公開力度，對(duì)存在執(zhí)行漏洞或難以操作的規(guī)范性文件和涉稅文件予以修訂。上述案件中，原告與被告爭(zhēng)議的焦點(diǎn)集中在對(duì)征稅依據(jù)的理解上，由于相關(guān)征稅依據(jù)文字表述抽象，容易產(chǎn)生歧義，導(dǎo)致原告出現(xiàn)了誤解。
為保證涉稅文件內(nèi)容規(guī)范、明確，相關(guān)方面應(yīng)增強(qiáng)規(guī)范性文件和涉稅文件的合法性、統(tǒng)一性審查。根據(jù)我國(guó)行政訴訟法第六十四條規(guī)定：“人民法院在審理行政案件中，經(jīng)審查認(rèn)為本法第五十三條規(guī)定的規(guī)范性文件不合法的，不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)，并向制定機(jī)關(guān)提出處理建議。”因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)日常執(zhí)法中適用的稅收規(guī)范性文件不僅不屬于人民法院審理行政案件的依據(jù)，而且是可附帶審查的內(nèi)容。這要求相關(guān)方面在制定規(guī)范性文件和涉稅文件時(shí)，要加強(qiáng)合法性審查，不能違背法律、法規(guī)和規(guī)章精神。被上位法授權(quán)制定的，要保持與上位法在法理上的統(tǒng)一性。
此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)要強(qiáng)化稅收政策執(zhí)行的確定性、嚴(yán)謹(jǐn)性，杜絕隨意執(zhí)法或選擇性執(zhí)法，保障納稅人依法享有的知情權(quán)。
