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| 存貨損失的稅收籌劃案例 |
| 發布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數：705 |
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| 作者：王景云 關于存貨損失的稅收籌劃，在一些報刊及稅收籌劃書籍中，以下是一存貨籌劃的例子，作者認為存貨發生毀損時，經常面臨兩種處置方案：報廢和賤賣。哪種方案能將企業的損失降到最低值？舉個例子：零售企業年初購進一批價值20萬元（不含稅）的原材料，進項稅額34000元。由于過期變質，產生毀損。 方案一、報廢。根據《增值稅暫行條例》第十條規定：非正常損失的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。換句話說，由于報廢沒有產生增值稅的納稅義務，不確認銷項稅額。相應地，其已產生的進項稅額也因增值稅專用發票“鏈條”的中斷而不予抵扣。即原先已作進項抵扣的稅額34000元要作進項稅額轉出。同時根據《財產損失稅前扣除辦法》規定，可予抵扣企業所得稅的金額為：（200000+34000）X33=77220元。因此，企業的損失為：（200000+34000）-77220=156780元。 方案二、賤賣。由于賤賣產生了增值稅的納稅義務，確認了銷項稅額。購進貨物的增值稅專用發票的“鏈條”沒有中斷，故無需作進項稅額轉出，但應確認賤賣收入產生的銷項稅額。假使賤賣取得收入200元，其應確認的銷項稅額為：200X17=34元。另外，可予抵扣企業所得稅的金額為：（200000-200）X33=65934元。因此，企業的損失為：（200000-200）-65934+34=133900元。 相比之下，方案二雖然只取得了象征性的收入200元，損失卻減少了156780-133900=22880元。因此，零售企業儲存過程中發生存貨毀損時，所以采取賤賣對企業有利，果真如此嗎？ 筆者認為，對于存貨正常損失，不必做進項轉出，但對于遭受非正常損失的存貨，無論是實行報廢還是賤賣，都應作進項稅額轉出，其轉出數應為扣除毀損存貨殘值后的余額*增值稅稅率，方案二作者以購進貨物增值稅專用發票“鏈條”是否中斷來作為判定進項稅額是否要轉出的標準是曲解了現行增值稅政策，其理由如下： 一、首先，存貨損失分為正常損失和非正常損失，生產經營過程中正常損耗外的損失，主要考慮非正常損失與納稅人生產經營沒有直接關系，因而稅法規定，購進貨物中非應稅勞務的非正常損失不得抵扣，對生產經營過程中的正常損失，《國家稅務總局關于企業改制中資產評估減值發生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函［2002］103號）明確：對于企業由于資產評估減值而發生的流動資產損失，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于實施細則中規定的非正常損失，不作進項稅額轉出處理，因此，對于存貨正常損失，無論報廢還是賤賣，其損失均不作進項稅額轉出處理。 二、其次：關于非正常損失，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定：非正常損失的購進貨物或非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條注明條例第十條所稱的非正常損失，是指生產經營過程中正常損耗外的損失，包括自然災害損失；因管理不善造成貨物被盜、發生霉爛變質等損失及其他非正常損失，同時第二十二條規定，已抵扣的購進貨物或應稅勞務發生條例第二至六款所列情況的，應將該項購進貨物或應稅勞務進項稅額從當期發生的進項稅額中扣減，無法準確確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額，所以，從稅法上說，只要是存貨遭受非正常損失，企業就應將該部分作進項稅額轉出。 增值稅暫行條例第七條規定，納稅人銷售貨物或應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管國稅機關核定其銷售額。實施細則第十六條規定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由的按下列順序確定銷售額：按納稅人當月同期貨物一平均銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。因此，對于賤賣的存貨，企業應向主管稅務機關舉證該存貨銷售價格偏低的正當理由，若無正當理由，則由主管稅務機關核定其銷售額，對于非正常原因毀損的存貨，企業應將存貨非正常損失發生的原因、公司處理情況及賬務核算等資料報稅務機關，若有殘值的，應將扣除殘值收入的部分作進項稅額轉出。 三、再次，我們從會計核算原則、非正常損失賬務處理入手來對此進行分析。會計信息質量要求的可靠性原則要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息，因此，會計核算必須如實企業實際經營情況，《企業會計準則第1號－存貨》及《企業會計準則應用指南（2006）》中規定： （一）發生盤虧和毀損的存貨，應按成本轉入“待處理財產損溢－待處理流動資產損溢”科目，期末按根據造成盤虧和毀損原因，分別以下情況進行處理：1、屬于自然損耗產生的定額內損耗，計入管理費用，2、屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺和毀損，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠款和過失人的賠償，然后將凈損失計入管理費用，3、屬于自然災害或意外事故等非正常原因造成的存貨毀損，先扣除殘料價值、可以收回的保險賠款和過失人的賠償，然后將凈損失計入營業外支出，如果有關部門批準處理的金額與處理前存貨的盤盈、盤虧、毀損金額不一致的，應當調整當期會計報表相關項目的年初數。 （二）存貨期末計量方法：存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值為零：1、已霉爛變質的存貨；2、已過期且無轉讓價值的存貨；3、生產中不再需要、并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；4、其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。而作者在舉例中，由于購進商品過期變質產生毀損且無轉讓價值，按存貨計量方法規定，已霉爛變質的存貨可變現凈值為0，何以賤賣，例中作者的稅務籌劃脫離了會計處理的原則及違反了企業會計準則，從會計上講是不可取的。 綜上，筆者認為，對于遭受非正常損失且有少部分轉讓價值的存貨，其進項稅額轉出金額應按扣除殘值后的金額計算，對于無使用價值且無轉讓價值的存貨，應遵守會計核算的客觀性原則，作報廢處理。另外對一些過期食品和藥品進行賤賣，企業還要承受國家食品等部門查外風險及對人身傷害進行賠償風險，因此，稅務籌劃不能脫離企業實際經營狀況、賬務處理及國家法律的規定來進行，否則會弄巧成拙。 |
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