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| 房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出的財稅處理 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：2271 |
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| 一、企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)對房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息費用處理的規(guī)定 《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條規(guī)定，企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除；第二十八條規(guī)定，對期前已完工成本對象應(yīng)負擔(dān)的成本費用按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進行分配，其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報時進行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的成本費用待其實際銷售時再予扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，企業(yè)所得稅前允許扣除。《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）第一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本《通知》第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1.《通知》第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負（指企業(yè)所得稅稅負）不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。 根據(jù)以上相關(guān)法規(guī)可知，房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)拆借資金產(chǎn)生的利息支出，所得稅稅前可扣除金額可以分別按以下方法確定： 1.不能證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則或者其實際所得稅負高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，且接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例高于2：1的：當(dāng)r1>r2時，T=yr2t1p+yr2t2；當(dāng)r1 2.雖不能證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則或者其實際所得稅稅負高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，但接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例低于2：1的：當(dāng)r1>r2時，T=xr2t1p+xr2t2；當(dāng)r1 3.能證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則或者其實際所得稅稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，不考慮其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例：當(dāng)r1>r2時，T=xr2t1p+xr2t2；當(dāng)r1 以上公式中，T為所得稅稅前可扣除金額；x為實際借款金額；y為關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資的2倍金額；r1為借款的實際利率；r2為金融企業(yè)同期同類貸款利率；t1為利息支出符合資本化條件的期間；t2為利息支出費用化期間；p為已銷開發(fā)產(chǎn)品占整個開發(fā)項目全部開發(fā)產(chǎn)品的比例。 二、土地增值稅相關(guān)法規(guī)對房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息費用處理的規(guī)定 《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題：（1）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。（2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（1）、（2）項所述兩種辦法。（4）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。 根據(jù)以上規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款涉及的利息支出：1.能夠提供金融機構(gòu)證明，并且能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，在計算土地增值稅時應(yīng)當(dāng)將由開發(fā)產(chǎn)品負擔(dān)的利息支出從開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用，之后按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三款的規(guī)定進行扣除。允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)，且利息最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。2.不能提供金融機構(gòu)證明的，即使能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并按規(guī)定計入財務(wù)費用，也不能在土地增值稅前扣除。允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)。 三、案例分析 （一）利息費用企業(yè)所得稅稅前扣除案例 例1：昌盛公司、希望公司、興發(fā)公司、升達公司均為曙光房地產(chǎn)公司（以下簡稱曙光公司）的控股股東，其中昌盛公司占30%的股份，希望公司占30%的股份，興發(fā)公司占22%的股份，升達公司占18%的股份。2010年全年曙光公司平均權(quán)益性資本2000萬元。2010年1月為開發(fā)水岸新城小區(qū)與關(guān)聯(lián)方間發(fā)生了以下資金借貸：（1）以8%年利率從昌盛公司借款1440萬元；（2）以7%年利率從希望公司借款1000萬元；（3）以7%年利率向興發(fā)公司借款1500萬元；（4）以5%年利率向升達公司借款600萬元。五家公司均為非金融企業(yè)，以上資金借貸期限均在一年以上，到期一次性還本付息；金融機構(gòu)同期同類貸款利率為6%；曙光公司實際稅負高于昌盛公司和希望公司，且其無法提供資料證明它們之間的資金借貸行為符合獨立交易原則；曙光公司實際稅負不高于興發(fā)公司；曙光公司能夠提供資料證明和升達公司間的資金借貸符合獨立交易原則。水岸新城小區(qū)2010年1月1日開始建造，2010年10月31日全部竣工。截止2010年年末，累計實現(xiàn)銷售80％。 曙光公司的相關(guān)財稅處理為： 1.支付昌盛公司的利息。曙光公司實際稅負高于昌盛公司，且其無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，昌盛公司對曙光公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例=1440/（20000000×30％）＝2.4：1，高于規(guī)定的2：1，其約定利率8％高于金融機構(gòu)同期同類貸款利率6%，并且水岸新城小區(qū)累計銷售80％未實現(xiàn)全部銷售，故曙光公司借款利息支出不能全額稅前扣除。昌盛公司對曙光公司權(quán)益性投資的2倍＝（2000×30％）×2＝1200（萬元）。 可稅前扣除的金額＝1200×6％×10/12×80％＋1200×6％×2/12＝60（萬元） 2.支付希望公司的利息。曙光公司實際稅負高于希望公司，且其無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，希望公司對曙光公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例＝1000/（2000×30%）＝5：3，低于規(guī)定的2：1，但其約定利率7%高于金融機構(gòu)同期同類貸款利率6%，水岸新城小區(qū)累計銷售80%未實現(xiàn)全部銷售，故借款利息不能全額在稅前扣除。 可稅前扣除的金額＝1000×6%×10/12×80％＋1000×6%×2/12=50（萬元） 3.支付興發(fā)公司的利息。曙光公司實際稅負不高于興發(fā)公司，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率7%高于金融機構(gòu)同期同類貸款利率6%，水岸新城小區(qū)累計銷售80%未實現(xiàn)全部銷售，故借款利息不能全額在稅前扣除。 可稅前扣除的金額＝1500×6%×10/12×80%＋1500×6%×2/12＝75（萬元） 4.支付升達公司的利息。曙光公司能夠提供資料證明和升達公司間的資金借貸符合獨立交易原則，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定利率5%低于金融機構(gòu)同期同類貸款利率6%，但水岸新城小區(qū)累計銷售80％未實現(xiàn)全部銷售，因此借款利息不可全額所得稅前扣除。 可稅前扣除的金額＝600×5％×10/12×80％＋600×5％×2/12＝25（萬元） 曙光公司在會計處理上計入財務(wù)費用的金額＝14400000×8%×2/12＋10000000×7%×2/12＋15000000×7%×2/12＋6000000×5%×2/12＝533666.67（元） 計入開發(fā)成本的金額＝14400000×8%×10/12＋10000000×7%×10/12＋15000000×7%×10/12＋6000000×5%×10/12＝2668333.33（元） 相關(guān)會計分錄如下（此處只做綜合分錄）： 1.應(yīng)予費用化的利息費用。 借：財務(wù)費用 533666.67 貸：長期借款——應(yīng)計利息 533666.67 2.應(yīng)予資本化的利息費用。 借：開發(fā)成本——財務(wù)費用 2668333.33 貸：長期借款——應(yīng)計利息 2668333.33 計入財務(wù)費用中不能在所得稅前扣除的利息、原計入開發(fā)成本后因?qū)崿F(xiàn)銷售可在稅前扣除的利息，屬于永久性差異，通過調(diào)整企業(yè)所得稅年度納稅申報表調(diào)整應(yīng)納稅所得額，無須調(diào)賬，即按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進行處理。 （二）利息費用在土地增值稅計算中扣除案例 1.能提供金融機構(gòu)證明的。 例2：孟達房地產(chǎn)公司2010年1月起開發(fā)100棟花園別墅，當(dāng)年10月31日全部竣工，截止年末已出售80%，每棟售價180萬元。每棟地價14.8萬元，登記、過戶手續(xù)費0.2萬元，開發(fā)成本包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、資本化利息等合計50萬元。公司為此開發(fā)項目從關(guān)聯(lián)企業(yè)飛騰公司委托銀行的借款中借款3000萬元，借款利率7.5%，期限2年，到期一次性還本付息，能提供金融機構(gòu)證明，商業(yè)銀行同類同期貸款利率為6％。營業(yè)稅稅率5％，城建稅稅率5％，教育費附加征收率3％。 分析：孟達房地產(chǎn)公司從關(guān)聯(lián)方飛騰公司取得的借款利息，能提供金融機構(gòu)證明，因此不超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額可在土地增值稅前扣除。 80棟別墅轉(zhuǎn)讓收入：180×80=14400（萬元） 取得土地使用權(quán)所付金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本合計：（14.8＋0.2＋50）×80＝5200（萬元） 其中：資本化利息部分應(yīng)予以調(diào)出，金額為：2000×7.5%×10/12＝125（萬元） 調(diào)出的資本化利息支出可在土地增值稅前扣除：2000×6%×10/12=100（萬元） 計入財務(wù)費用中的利息金額：2000×7.5%×2/12＝25（萬元） 其中可在土地增值稅前扣除的金額：2000×6%×2/12＝20（萬元） 每棟別墅可在土地增值稅前扣除的利息金額：（100＋20）÷100＝1.2（萬元） 房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除：1.2×80＋（5200－125）×5％＝349.75（萬元） 轉(zhuǎn)讓稅金支出：14400×5%×（1＋5%＋3%）＝777.6（萬元） 加計扣除金額：（5200－125）×20%＝1015（萬元） 扣除項目合計：（5200－125）＋349.75＋777.6＋1015＝7217.35（萬元） 增值額＝14400－7217.35＝7182.65（萬元） 增值額與扣除項目金額比率＝7182.65÷7217.35×100%=99.52％ 應(yīng)納增值稅稅額＝7182.65×40％－7217.35×5%＝2512.193（萬元） 相關(guān)會計處理如下： （1）轉(zhuǎn)讓80棟別墅取得收入時： 借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 25121930 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅 25121930 （2）實際上交時： 借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅 25121930 貸：銀行存款 25121930 2.不能提供金融機構(gòu)證明。 例3：承例2，若孟達房地產(chǎn)公司從關(guān)聯(lián)企業(yè)飛騰公司的借款，不能提供金融機構(gòu)證明，商業(yè)銀行同類同期貸款利率為6%. 分析：孟達房地產(chǎn)公司取得的借款利息，不能提供金融機構(gòu)證明，因此不能在土地增值稅前扣除。 80棟別墅轉(zhuǎn)讓收入：180×80＝14400（萬元） 允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10％＝5200×10％＝520（萬元） 轉(zhuǎn)讓稅金支出：14400×5％×（1＋5％＋3%）＝777.6（萬元） 加計扣除金額：5200×20％＝1040（萬元） 扣除項目合計：5200＋520＋777.6＋1040＝7537.6（萬元） 增值額=14400－7537.6＝6862.4（萬元） 增值額與扣除項目金額比率＝6862.4÷7537.6×100%≈91.04％ 應(yīng)納增值稅稅額=6862.4×40％-7573.6×5％=2368.08（萬元） 相關(guān)會計分錄除金額外同上一案例，在此不再贅述。 |
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