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| 直接收款模式增值稅納稅義務發生時間辨析——漫談國家稅務總局2011年第40號公告 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：1105 |
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| 2011年7月15日，國家稅務總局發布了《關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》（國家稅務總局2011年第40號公告），該文件很簡短，但是對增值稅納稅義務發生時間的基本規則做了內涵性解釋，筆者試結合40號公告，對增值稅直接收款方式進行討論。《增值稅暫行條例》第19條第1款規定，銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。該條款有兩層含義：第一層含義是增值稅納稅義務采取類似“收付實現制”原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據是確定增值稅納稅義務發生時間的關鍵，《增值稅暫行條例實施細則》第38條則規定了不同的模式下納稅義務發生時間的具體情況，是對本條款的具體解釋；第二層含義規定先開具發票的，應當即時納稅，這主要是由于增值稅專用發票是扣稅憑證，在現行“以票抵稅”征管模式下，如果允許上游企業開具發票而不確認銷項，下游企業卻憑票進行抵扣，增值稅鏈條就會斷絕，從這個意義上，條例第19條特案規定，先開發票的必須要即時繳納稅款，保證了增值稅鏈條的完整。因此增值稅納稅義務發生時間的具體規定與開具發票的時間二者是孰早的原則。《增值稅暫行條例實施細則》第38條對三種不同的銷售結算方式具體進行了確定：第一種方式：直接收款模式。采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。第二種方式：賒銷收款模式。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；第三種方式：預收貨款模式。采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。三種收款模式的增值稅納稅義務發生時間不同，因此確定企業到底是那一種銷售模式就顯得非常重要，《增值稅暫行條例實施細則》釋義中隊如何正確劃分不同形式的收款方式是如下表述的：“具體如何運用稅法，最根本地還是取決于購銷雙杠訂立的合同，因為在法治社會里，合同是標注購銷雙方權利義務關系的重要依據，因此，稅法對于納稅義務發生時間的很多細節問題是針對雙方訂立合同的內容而確定的，是來源于具體生活的。因此，判斷直接收款和預收貨款行為的依據在于雙方訂立的合司，在合同中確定了的付款結算方式，一般就是適用稅法的首要依據。當然，在確定時，也要考慮實質重于形式的原則，如果合同約定內容與人們的一般常理相違背，那么在適用稅法是也是不能作為依據的，而要根據其實際內容進行適用”。可見區分不同收款方式最根本的方法是注重研究納稅主體之間簽訂的銷售合同，并考慮“實質重于形式”進行判斷。直接收款方式中強調“無論貨物是否發出”，因此在實踐中就有可能和預收貨款模式、賒銷模式混淆的可能性。如先收貨款，后發貨物，例如：銷售購物卡，就可能混淆為預收貨款模式；如先發貨物，銷售款后確定，就可能混淆為賒銷模式。以下以兩個案例對此進行辨析：案例1：直接收款模式與賒銷模式辨析2008年4月，南通蘇源煤炭公司同天津宏峰(000594)煤炭購銷合同情況公告內容摘要如下：煤炭到達羅鐵物資指定卸貨港碼頭，符合質量標準，首月按 648 元/噸結算，煤炭到達卸貨港碼頭落地前的一切費用由大連神華負擔；以后價格雙方以隨行就市原則，在上月煤炭交貨后，雙方必須協商確定下月價格，并以書面方式確認為準。如不回價，按原價執行。如果煤炭質量達不到約定指標，購貨方有權拒收。具體的約定指標為：發熱量低于5000Kcal/Kg；煤樣含硫超過1.0%的；揮發份低于24%（不含24%）；收到基全水份>13%；未能滿足合同約定的灰熔點、哈氏可磨系數、焦渣特性、煤炭粒度的標準。假設南通蘇源煤炭公司2008年4月26日將10000噸煤炭發往天津宏峰公司，該公司根據經驗暫估確認648萬元銷售收入，計入，借：應收賬款648萬元，貸：主營業務收入——暫估648萬元。該公司一直到2008年5月5日，收到天津公司確認的煤炭檢驗指標確認書，確認煤炭符合合同要求，可以結款。請問煤炭企業2008年4月用“應收賬款”會計科目確認銷售收入，該收款方式應確認為賒銷模式，還是直接收款模式？如果確認為直接收款模式，應該在2008年4月確認銷售收入，還是在2008年5月銷售收入？分析：雖然煤炭企業運用的會計科目為“應收賬款”科目，但是本案例中的收款模式應該確認為直接收款模式。賒銷合同的基礎是貨物交付與收款時間的分離，帶有明顯的隱性融資性質，在賒銷合同上應明確注明收款時間，本案例的交易模式本質上屬于“貨款兩清”的直接收款模式，2008年4月煤炭公司發出去的煤炭尚未確定質量已經驗收合格，因此該項交易尚未完成，一般而言記賬，借：發出商品，貸：庫存商品，有時企業認為根據經驗估計確認收入無重大風險，因此直接計入，借：應收賬款，貸：主營業務收入，此時會計記賬表象容易同賒銷模式混淆，稅務機關可能判定為賒銷模式，并以“書面合同沒有約定收款日期“為理由，要求在2008年4月按照暫估收入額繳納稅款。為了解決直接收款模式下，貨物先發出，后確定銷售款項的問題，國家稅務總局2011年第40號公告規定：納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天。上例中，2008年4月份煤炭公司將貨物發出，但是未確定煤炭質量，煤炭公司未取得到財務結款的索取銷售款憑據，根據國家稅務總局2011年第40號公告，煤炭公司應該在2011年5月5日，收到天津公司確認的煤炭檢驗指標確認書（或類似資料，甚至是電話通知）當日確認增值稅的銷項稅額。案例2：直接收款模式與預收貨款模式M商場2011年4月30日銷售購物卡100萬元，記賬，借：銀行存款1000萬元，貸：預收賬款1000萬元，該項行為到底屬于直接收款模式，還是預收貨款模式？增值稅究竟應該在2011年4月確認，還是在以后年度客戶憑借購物卡選購貨物時確認？分析：首先分析以上模式屬于直接收款模式，還是預收貨款模式。如果屬于直接收款模式，則無論貨物是否已經發出，企業已經取得了銷售款，應當在2011年確認增值稅銷項稅額；如果判定為預收貨款模式，由于貨物尚未發出，因此不應當確認銷項稅額。《物權法》第二十三條規定“動產物權的設立和轉讓，自交付時發生效力，但法律另有規定的除外。擬制交付的概念是指出賣人將標的物的權利轉移給買受人,以替代對實物的交付的行為。因此超市銷售購物卡屬于典型的擬制交付，客戶取得銷售卡后隨時可以到超市選購貨物，超市應該為此做好充分的準備，銷售購物卡時，“貨（購物卡）款兩清”，屬于直接收款模式，因此大部分省都將該業務確定為直接收款模式，從而確定購物卡售出就應當確認銷售收入。例如，《河北省國家稅務局關于企業若干銷售行為征收增值稅問題的通知》（冀國稅函[2009]247號）規定：企業以銷售購物卡方式銷售貨物的，屬于直接收款方式銷售貨物，應在銷售購物卡并收取貨款的同時確認納稅義務發生。當然此種情形也有例外，《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務總局第2號令）第2條規定：發售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時，應按預收賬款方法作相關帳務處理，不征收增值稅。只所以對加油卡做例外規定是由于加油卡銷售具有全國市場統一性，例如：河北售出加油卡，可能納稅人在廣東加油，如果河北售出加油卡時就要確認銷項稅額，就會出現銷項稅額在河北確認，而進項稅額在廣東抵扣的情形，因此對加油卡給予了特案規定。隨著大型超市全國網絡化，以及其他類似全國網絡化企業的不斷出現，對類似問題的解決，將是一個新的稅收課題。毒砂:老張，你那個“第一層含義是增值稅納稅義務采取類似“收付實現制”原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據是確定增值稅納稅義務發生時間的關鍵”有問題，收訖銷售款是收付實現制，這個沒問題；“取得索取銷售款項憑據”明顯是沒收到錢，否則不用“索取”了，也就是應收，所以，這塊則不是收付實現制。當然這塊不是指有信用期的那種應收（信用期的應收屬于賒銷了），而是短期的應收。要是從這個角度說，你說是“收付實現制”也算對，不過容易誤導，還是改個詞吧。winwind:所以我說類似“收付實現制”，其實取得索取銷售款憑據，隨時都可以去要錢，類似于收到錢了，當然具體情況又不同。讀了您的文章，很有啟發。haihan235:購物卡定性為直接收款模式，是正確的，符合會計準則核算要求，現在稅法執行與準則趨同。無極小刀: 學習了張老師解讀，受益匪淺。有兩點疑惑之處向張老師請教：案例1：直接收款模式與賒銷模式辨析張老師解讀“但是未確定煤炭質量，煤炭公司未取得到財務結款的索取銷售款憑據”。我的看法：未確定煤炭質量可視為不符合收入確認條件，但不應該視為“未取得到財務結款的索取銷售款憑據”， 天津宏峰公司收到煤炭的收貨單就應是增值稅中的“索取銷售款憑據”。案例2：直接收款模式與預收貨款模式張老師解讀“因此超市銷售購物卡屬于典型的擬制交付”。我的看法：擬制交付中所說標的物的權利憑證應是確指的，超市銷售的購物卡顯然不確指——與貨物不一一對應。一般來說，超市銷售的購物卡不屬于擬制交付。一點粗淺看法，請張老師解惑！winwind:案例1中索取銷售款憑據，應當是確定金額，經過檢驗的東東，否則憑借貨物交付單據，是無法去索取貨款的。就因為40號公告，昨日一個企業專門來我局貨勞處咨詢政策，就是此種情形。第二，2009年總局稽查局要求全國檢查超市的時候，就購物卡是否屬于預收貨款模式，的確有過激烈爭論，零售業協會專門就此事磋商，最終我省的文件就是認為屬于直接收款模式，主要依據就是如上所說。 當然，都是觀點，未必是真理，如果最后定性為預收貨款模式，也是有合理性的，不過目前全國大部分省份是認定為直接收款模式的，沒有一一列舉文件。 說的不對的地方，還請海涵。毒砂:確定煤炭質量是否是“未取得到財務結款的索取銷售款憑據”的條件，正如增值稅暫行條例釋義中所解釋的，要看合同是如何規定的，另外還要考慮產品特性、行業慣例和實際情況。我支持你的超市銷售的購物卡不屬于擬制交付看法。物權法26條規定“動產物權設立和轉讓前，第三人依法占有該動產的，負有交付義務的人可以通過轉讓請求第三人返還原物的權利代替交付。”因此，購物卡肯定不是擬制交付。經濟茶座: 購物卡性質上的確不同于提單、貨票、倉單、債券、股票等法定的所有權憑證。后者指向特定不可替代物，購物卡指向可選擇性不特定物。 千年龍: 購物卡性質上不同于提單、貨票、倉單、債券、股票等法定的所有權憑證。毒砂:首先排除購物卡是簡易交付和占有改定，這個是無疑的。指示交付也就是物權法第26條，“動產物權設立和轉讓前，第三人依法占有該動產的，負有交付義務的人可以通過轉讓請求第三人返還原物的權利代替交付。”第26條中明確說明是“第三人依法占有該動產的”，而購物卡中只有消費者和商場2個主體，并無第三人出現，所以購物卡不是指示交付。是我沒說清楚，我說的是商場發的購物卡不是指示交付，不是指那種消費卡公司發的那種。至于消費卡公司發的那種更麻煩，因為這種卡一般可以再很多地方用，假設這個消費卡既可以在商場用也可以在酒店用，那這個算營業稅的預付卡還是增值稅的預付款？winwind:的確如此。那些綜合經營的企業發的卡，既可以用于營業稅業務，又可以用于增值稅貨物，是目前的稅制中的難點。這是增值稅和營業稅割裂的又一稅制問題。其實，購物卡的性質，的確有爭議，不過目前主流意見認為是“直接收款模式”。河北、河南、內蒙、北京、浙江等地均有文件。不過這樣的問題，的確是有些模糊，只能是一種觀點而已。我個人同意，購物卡是擬制交付，擬制交付屬于現實交付的觀點。無極小刀: “所謂擬制交付即是指讓與人以法定的所有權憑證移轉給受讓人，以代替實物交付的行為，是現實交付的一種變通方法。在司法實踐中提單、貨票、倉單、債券、股票等法定的所有權憑證的交付，即視為標的物的交付。從憑證交付時起，標的物的所有權從讓與方轉移給了受讓方。例如在鐵路運輸途中的貨物，讓與人與受讓人簽訂了讓與合同并交付了載貨憑證，就視為貨物的所有權和風險已經轉移給了受讓人。”“提單、貨票、倉單、債券、股票”的交付屬于擬制交付是沒問題的；超市購物卡交付屬于擬制交付是有問題的！毒砂:不僅僅是增值稅和營業稅割裂，而且這種卡可以在很多消費場所用，你算那家企業的預收款啊？從其他法律部門的規范看，購物卡的性質還無法算是預付款（起碼沒有可直接套用的規定），至于稅法是否自己建立將購物卡視為預付卡的規定，就要看稅總的意思了。糾結啊！winwind:那么無極兄認為，這么多省份發文件將購物卡確認為直接收款模式的理由是什么呢？還是認為各省的文件，就是為了多征稅，就是錯誤呢？無極小刀:不能這樣畫等號。哪個省有文件，哪個省就按文件執行，這是毫無疑問的。至于對錯，只有實踐是檢驗真理的唯一標準！winwind:如果討論這個問題，不妨從結果往回推理。結果：目前很多省份發文件（包括北京、河北），認定購物卡為直接收款模式。理由：擬制交付。收到購物卡，隨時可以到超市提貨，這是最重要的理由和依據，也是和預收貨款模式做大的區別。反駁：不特定物的稅率不同，無法未卜先知稅率17%，還是13%。浙江規定可以實際調整。收到購物卡，或許可以在全國范圍內花費，造成收錢地和貨物出庫地稅收利益的轉移，目前實踐中的解決方式是讓收錢超市平價做銷售給實際選購貨物的超市。綜合：認定為直接收款模式。當然是一家之言，這個問題必有爭議，也不能排除各地對購物卡按照預收貨款模式有稅收任務目的的因素，但是從目前政策往回推道理，擬制交付是比較好的解釋途徑。 |
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