納稅人申報(bào)個(gè)稅時(shí)，其股權(quán)交易合同引起了稅務(wù)人員的注意。境外企業(yè)股權(quán)交易，為何約定事項(xiàng)大都與境內(nèi)企業(yè)有關(guān)？被交易的外企究竟什么情況？該項(xiàng)交易是否涉嫌避稅？經(jīng)過(guò)調(diào)查，稅務(wù)人員找到了答案。
近日，北京市海淀區(qū)地稅局在為納稅人辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅繳納業(yè)務(wù)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)股權(quán)交易業(yè)務(wù)涉嫌借助境外空殼公司交易我國(guó)境內(nèi)資產(chǎn)并逃避納稅。在對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行周密調(diào)查后，海淀區(qū)國(guó)稅、地稅局人員多次約談相關(guān)人員及境外機(jī)構(gòu)代理人，依法要求其補(bǔ)繳應(yīng)納稅款。最終，參與該項(xiàng)股權(quán)交易的非居民個(gè)人和境外非居民企業(yè)補(bǔ)繳稅款6853萬(wàn)元。
蹊蹺的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同
2014年10月，兩名中國(guó)居民到北京市海淀區(qū)地稅局第五稅務(wù)所，辦理境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅繳納業(yè)務(wù)。按照相關(guān)規(guī)程，該業(yè)務(wù)需要辦理待解繳入庫(kù)手續(xù)。為確保稅款計(jì)算準(zhǔn)確，謹(jǐn)慎起見，海淀區(qū)地稅局國(guó)際稅務(wù)管理科要求納稅人提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。但兩名納稅人以各種理由推諉，僅提供了兩頁(yè)合同摘要。
這份摘要中的“土地出讓金”一詞引起了稅務(wù)人員注意：轉(zhuǎn)讓的是境外企業(yè)股權(quán)，但從合同內(nèi)容看，交易定價(jià)約定的事項(xiàng)為何卻屬于境內(nèi)事項(xiàng)？
稅務(wù)人員馬上要求兩名納稅人提供全套交易合同。合同顯示：2014年8月，加拿大籍華人L與H公司（注冊(cè)于英屬維爾京群島）以及中國(guó)居民李某、王某等四方共同簽署《Z公司整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將共同持有的Z公司（注冊(cè)于開曼群島）100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給注冊(cè)于開曼群島的M公司。加籍華人L、H公司、李某和王某在Z公司中所占股權(quán)分別為58%、30%、10%、2%，該項(xiàng)交易最終轉(zhuǎn)讓價(jià)格為4.1億元人民幣。
從表面上看，這是外國(guó)企業(yè)、外國(guó)居民個(gè)人和中國(guó)居民個(gè)人共同轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)的行為。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，合計(jì)占股12%的兩名中國(guó)居民在我國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)，而對(duì)加拿大籍華人L、境外注冊(cè)H公司我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有征稅權(quán)。
出于維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益的高度責(zé)任感，稅務(wù)人員對(duì)轉(zhuǎn)讓協(xié)議進(jìn)行了仔細(xì)分析，發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)交易存在諸多疑點(diǎn)。交易中被轉(zhuǎn)讓的Z公司唯一的子公司是其100%控股的境內(nèi)企業(yè)F公司，而F公司擁有的位于北京市海淀區(qū)的一座寫字樓A大廈，是此次交易的核心資產(chǎn)，合同中將近90%的篇幅都是關(guān)于F公司和A大廈相關(guān)事項(xiàng)的約定。
交易內(nèi)容疑為境內(nèi)資產(chǎn)
稅務(wù)人員分析該項(xiàng)交易的情況，結(jié)合征管經(jīng)驗(yàn)初步判斷：此項(xiàng)股權(quán)交易中被轉(zhuǎn)讓的Z公司很可能是一家空殼公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)是通過(guò)轉(zhuǎn)讓避稅地空殼公司股權(quán)達(dá)到間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)實(shí)體公司F公司，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)A大廈易主，而境外H公司和加拿大籍華人L借此達(dá)到避稅目的。從交易內(nèi)容看，加拿大籍華人L此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，實(shí)質(zhì)上很可能是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)該在我國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)。
稅務(wù)人員仔細(xì)查閱了相關(guān)稅收法規(guī)和政策。根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十七條，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十條以及國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文第六條的規(guī)定：“境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。”
如果認(rèn)定Z公司是空殼公司，根據(jù)以上規(guī)定，境外注冊(cè)H公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)即為轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，同樣應(yīng)負(fù)有在我國(guó)納稅的義務(wù)。
多輪約談追征稅款
在對(duì)已掌握信息進(jìn)行綜合分析的基礎(chǔ)上，海淀區(qū)地稅局人員針對(duì)不同的交易方分別確定了工作方案。其一，確保兩個(gè)中國(guó)籍居民應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅全額入庫(kù)。其二，交易方之一的境外H公司存在明顯避稅問題，根據(jù)管轄權(quán)將其相關(guān)信息移交海淀區(qū)國(guó)稅局。其三，加拿大籍華人L持有Z公司58%股權(quán)，是該項(xiàng)交易最大獲益方，并且具有重大避稅嫌疑，對(duì)其實(shí)施調(diào)查。
兩名中國(guó)籍居民李某、王某在稅務(wù)人員為其宣講稅收政策和稅款的計(jì)算方法后，依法繳納了987萬(wàn)元稅款。考慮到目前我國(guó)自然人反避稅法規(guī)仍不完善，稅務(wù)人員對(duì)加拿大籍個(gè)人L的約談工作十分謹(jǐn)慎，在約談前做了大量準(zhǔn)備工作。
稅務(wù)人員查閱了大量關(guān)于L本人、境外Z公司、境內(nèi)F公司及A大廈的相關(guān)信息。發(fā)現(xiàn)A大廈面積1.9萬(wàn)平方米，按市值保守估算價(jià)值在4億元～5億元人民幣。也就是說(shuō)，此次股權(quán)交易總金額4.1億元，全部為A大廈的價(jià)值。調(diào)查結(jié)果驗(yàn)證了稅務(wù)人員對(duì)該項(xiàng)股權(quán)交易核心內(nèi)容的判斷，L的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)。
L的所得來(lái)自我國(guó)境內(nèi)，但是，對(duì)其所得征稅需有明確的法規(guī)依據(jù)方能讓其心服口服。
L是加拿大籍自然人，國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文第一條明確規(guī)定，該項(xiàng)法規(guī)適用主體是“非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)所取得的所得”，無(wú)法適用本案，并且我國(guó)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施細(xì)則對(duì)此均無(wú)具體規(guī)定。
雖然遇到了政策法規(guī)依據(jù)不足的問題，但海淀區(qū)地稅局人員沒有氣餒，通過(guò)該局案例檔案平臺(tái)、國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站等多個(gè)途徑查找類似案例，以及相關(guān)稅收法規(guī)政策依據(jù)。
功夫不負(fù)有心人。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，2011年國(guó)家稅務(wù)總局曾根據(jù)深圳市地稅局的業(yè)務(wù)請(qǐng)示，專門下發(fā)了國(guó)稅函〔2011〕14號(hào)《關(guān)于非居民個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》文件。其中明確，此類非居民個(gè)人間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)所得屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得。通過(guò)對(duì)該文件的出臺(tái)背景、適用范圍、具體內(nèi)容等深入研究，調(diào)查人員認(rèn)為，在個(gè)人反避稅法規(guī)體系尚未完善的情況下，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)此文件就是為了堵塞征管漏洞。同時(shí)，海淀區(qū)地稅局這次遇到的案件非常典型，完全符合該文件規(guī)定的情形。至此，困擾該案調(diào)查的政策依據(jù)不足的問題得到初步解決。
海淀區(qū)地稅局及時(shí)將案件進(jìn)展情況，以及調(diào)查遇到的困難向北京市地稅局國(guó)際稅務(wù)管理處進(jìn)行了匯報(bào)，在市局國(guó)際處和個(gè)人所得稅處的協(xié)調(diào)幫助下，該案在政策適用、案件性質(zhì)判定等方面的做法得到了國(guó)家稅務(wù)總局的支持。
做足準(zhǔn)備工作后，在獲知加拿大籍人員L入境后，海淀區(qū)地稅局向L送達(dá)了《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》。隨后，稅務(wù)人員與L委托的某著名執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)人員進(jìn)行了多輪約談。經(jīng)過(guò)近9個(gè)月的交涉，加拿大籍人員L最終同意就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得補(bǔ)繳稅款4651萬(wàn)元。
北京市海淀區(qū)國(guó)稅局接到地稅機(jī)關(guān)傳送的注冊(cè)于英屬維爾京群島的H公司信息，以及此次股權(quán)交易的相關(guān)資料后，迅速與該企業(yè)取得聯(lián)系，調(diào)查核實(shí)相關(guān)情況。H公司表示積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)，并提供了相關(guān)資料。依據(jù)國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文件，海淀國(guó)稅局確定境外注冊(cè)的H公司需補(bǔ)繳稅款1215萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)約談，該公司也補(bǔ)繳了稅款。至此，該項(xiàng)股權(quán)交易應(yīng)納稅款6853萬(wàn)元全部繳納入庫(kù)。
點(diǎn)評(píng)：個(gè)人反避稅法規(guī)亟待完善
點(diǎn)評(píng)人：北京市海淀區(qū)地稅局局長(zhǎng) 郭文武
本案源自一起外企股權(quán)交易，其交易實(shí)質(zhì)是境外機(jī)構(gòu)和個(gè)人采取轉(zhuǎn)讓非居民空殼企業(yè)的方式間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)資產(chǎn)，試圖利用我國(guó)對(duì)非居民個(gè)人和企業(yè)沒有征稅權(quán)而達(dá)到避稅目的。
目前，此種方式是一些跨國(guó)企業(yè)在專業(yè)稅收籌劃中介機(jī)構(gòu)幫助下經(jīng)常采用的避稅方式。國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文件的發(fā)布，使稅務(wù)機(jī)關(guān)處理非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)涉稅問題有了法規(guī)依據(jù)，對(duì)于堵塞征管漏洞，強(qiáng)化非居民企業(yè)稅收管理發(fā)揮了重要作用。
但是，目前我國(guó)的反避稅法規(guī)適用主體主要為企業(yè)，698號(hào)文件規(guī)定的針對(duì)空殼企業(yè)的“穿透原則”，不適用于自然人。在個(gè)人反避稅法規(guī)尚不完善的情況下，越來(lái)越多的外籍來(lái)華人員和境內(nèi)納稅人，利用政策法規(guī)漏洞實(shí)施稅收籌劃，規(guī)避納稅義務(wù)，導(dǎo)致國(guó)家稅收權(quán)益受到損害。
因此，筆者認(rèn)為，在現(xiàn)有條件下，我國(guó)應(yīng)盡快完善個(gè)人反避稅法規(guī)。首先，應(yīng)擴(kuò)展法規(guī)主體適用范圍。經(jīng)過(guò)近年來(lái)的不斷實(shí)踐和完善，以企業(yè)為主體的反避稅法規(guī)已較完備，應(yīng)將現(xiàn)有反避稅法規(guī)的適用主體擴(kuò)大到自然人，使針對(duì)空殼企業(yè)的“穿透原則”，也適用于自然人。
其次，應(yīng)根據(jù)個(gè)人反避稅工作特點(diǎn)補(bǔ)充完善現(xiàn)有反避稅法規(guī)，修改完善外國(guó)人中國(guó)稅收居民身份認(rèn)定政策，通過(guò)出臺(tái)《外國(guó)人所得稅登記申報(bào)管理辦法》，建立外國(guó)人入境登記制度和離境清稅制度等措施，最終建立適用于所有企業(yè)和自然人的統(tǒng)一的反避稅法規(guī)體系。
本案順利結(jié)案不僅是北京市國(guó)稅、地稅局聯(lián)合開展反避稅調(diào)查的成功范例，也是自然人反避稅在實(shí)踐中的有益嘗試和突破，對(duì)于推動(dòng)我國(guó)個(gè)人反避稅稅收管理工作，有較強(qiáng)的實(shí)踐意義。
