2014年3月28日，中國(guó)和德國(guó)政府在柏林簽署了新的避免雙重征稅和防止偷漏稅協(xié)定（以下稱(chēng)“新協(xié)定”），預(yù)計(jì)新協(xié)定將于2015年1月1日正式生效。
總體來(lái)看，新協(xié)定基本與經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本保持一致。與1986年中德稅收協(xié)定相比，新協(xié)定對(duì)股息及特許權(quán)使用費(fèi)提供了更為優(yōu)惠的預(yù)提所得稅率，進(jìn)一步明確了常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)部分財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)進(jìn)行了重新劃分。同時(shí)，在國(guó)際社會(huì)間反避稅力度進(jìn)一步加大的形勢(shì)下，新協(xié)定中也加入了相應(yīng)的反避稅條款以防止濫用稅收協(xié)定的行為。 更為明確的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)
新協(xié)定將建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)等構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)從6個(gè)月延長(zhǎng)至12個(gè)月。對(duì)于服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)，新協(xié)定將原規(guī)定的6個(gè)月修改為更為準(zhǔn)確的183天。同時(shí)，新協(xié)定進(jìn)一步明確了代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)，并在協(xié)定條款中列明若“代理人的活動(dòng)全部或幾乎全部代表某企業(yè)，且該企業(yè)和代理人之間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系不同于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)有的關(guān)系，則該代理人不應(yīng)被認(rèn)為是具有獨(dú)立地位的代理人”。 更為優(yōu)惠的預(yù)提所得稅率
新協(xié)定規(guī)定，在受益所有人是公司（合伙企業(yè)除外），并直接擁有支付股息的公司至少25%資本的情況下，來(lái)源國(guó)征收的預(yù)提所得稅不應(yīng)超過(guò)股息總額的5%，在其他情況下，不應(yīng)超過(guò)股息總額的10%。可以看到，與舊協(xié)定中規(guī)定的“一刀切”式的10%預(yù)提所得稅率相比，新協(xié)定降低了對(duì)小股東預(yù)提所得稅的稅率，不過(guò)考慮到中德都屬于采用境外所得稅額抵免制度的國(guó)家，這一變動(dòng)對(duì)于跨境納稅人的整體稅負(fù)并不會(huì)造成太大影響。 此外，新協(xié)定將使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支付特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅率由舊協(xié)定中規(guī)定的10%降低至6%。如果相關(guān)租賃合同中包含有“包稅條款”，在適用新協(xié)定后有可能會(huì)對(duì)納稅人企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)產(chǎn)生影響。 值得注意的是，根據(jù)新協(xié)定的規(guī)定，“如果據(jù)以支付股息的所得或收益由投資工具直接或間接從投資于第六條所規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)所取得，在該投資工具按年度分配大部分上述所得或收益，且其來(lái)自于上述不動(dòng)產(chǎn)的所得或收益免稅的情況下，不應(yīng)超過(guò)股息總額的15%”。按照目前中國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定，股息的預(yù)提所得稅暫按10%稅率征收，因此雖然協(xié)定對(duì)該類(lèi)所得的稅率定為15%，但該項(xiàng)新條款并不會(huì)對(duì)德國(guó)非居民企業(yè)在華的納稅義務(wù)產(chǎn)生影響。
新增反避稅條款
新協(xié)定第二十九條規(guī)定“如果進(jìn)行某項(xiàng)交易或安排的主要目的是取得協(xié)定優(yōu)惠，但
該項(xiàng)優(yōu)惠的取得違背了本協(xié)定相關(guān)規(guī)定的目的和用意，則不能給予該項(xiàng)優(yōu)惠。”可以看到，近年來(lái)中國(guó)對(duì)外簽訂/更新的稅收協(xié)定中基本都加入了類(lèi)似的反避稅條款。雖然在實(shí)踐中很少見(jiàn)到中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局直接援引稅收協(xié)定中的反避稅條款作為其執(zhí)法的依據(jù)，這些條款的具體適用范圍也尚需得到進(jìn)一步明確，但這些反避稅條款無(wú)疑在國(guó)際法層面為中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局打擊濫用稅收協(xié)定行為以及更嚴(yán)格的審查稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇主體資格提供了一定的法律依據(jù)。 對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)的重新劃分
新協(xié)定規(guī)定，一方居民轉(zhuǎn)讓其在締約國(guó)另一方居民公司的股份取得的收益，如果該居民在轉(zhuǎn)讓行為前的12個(gè)月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接擁有該公司至少25%的股份，可以在該締約國(guó)另一方征稅。換言之，若一方居民在另一方居民公司持有股份低于25%，則一方居民轉(zhuǎn)讓該股份的所得則僅需在其居民身份所在國(guó)納稅。 值得注意的是，新協(xié)定還加入了一條特別規(guī)定，若一方居民轉(zhuǎn)讓在被認(rèn)可的證券交易所進(jìn)行實(shí)質(zhì)和正規(guī)交易的另一方居民公司股票，并且轉(zhuǎn)讓的股票總額超過(guò)上市股票的3%，則另一方將有權(quán)對(duì)形成的所得納稅。近年來(lái)，如何對(duì)合格機(jī)構(gòu)投資者（QFII）在華買(mǎi)賣(mài)股票形成的資本利得進(jìn)行征稅這一問(wèn)題已日顯突出，從本次條款的修改中可以看到中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)正在嘗試通過(guò)稅收協(xié)定的作用解決這一問(wèn)題。此外，類(lèi)似的條款也在最近簽訂的新中國(guó)—比利時(shí)稅收協(xié)定以及中國(guó)—荷蘭稅收協(xié)定中出現(xiàn)。 近年來(lái)，中國(guó)政府陸續(xù)與英國(guó)、法國(guó)、比利時(shí)、荷蘭、瑞士、芬蘭等歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家簽訂了新的稅收協(xié)定，總體來(lái)看，中國(guó)所使用的稅收協(xié)定正在逐漸向經(jīng)合組織范本靠攏，這也與中國(guó)由資本輸入國(guó)向資本輸出國(guó)轉(zhuǎn)型的趨勢(shì)相符。新稅收協(xié)定在提供更優(yōu)惠的納稅待遇的同時(shí)，也給納稅人帶來(lái)了一定的潛在風(fēng)險(xiǎn)。納稅人應(yīng)認(rèn)真了解新稅收協(xié)定內(nèi)容并積極關(guān)注其生效執(zhí)行的后續(xù)發(fā)展，在必要時(shí)，可向?qū)I(yè)人員咨詢(xún)。 華稅國(guó)際稅務(wù)部，成立于2006年，先后為殼牌、西門(mén)子、NEC、首鋼集團(tuán)等國(guó)內(nèi)外數(shù)十家跨國(guó)企業(yè)提供過(guò)稅務(wù)咨詢(xún)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、反避稅調(diào)查等專(zhuān)業(yè)服務(wù)，團(tuán)隊(duì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富。 |
