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| 匯算清繳的大原則：以權責發生制為主，以收付實現制為輔 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：909 |
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| 《企業所得稅法實施條例》第九條明確規定：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，也不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。該條款給出了企業所得稅計算的基本規則，即：以權責發生制為主，以收付實現制為輔。對于權責發生制和收付實現制納稅最簡單的例子：A公司收到預收貨款100萬元，會計計入“預收賬款”科目，同時A公司以賒銷方式銷售貨物，貨物已經發出，符合收入確認條件，但是沒有收到貨款，企業會計計入“應收賬款”200萬元；如果A公司確認預收賬款的100萬元作為所得稅的收入，就是按照收付實現制確認企業所得稅收入，如果按照應收賬款的200萬元作為所得稅的收入，就是按照權責發生制確認企業所得稅收入。權責發生制原則同配比原則息息相關，權責發生制原則就是收入與成本在時間意義上的配比。我國稅制之所以采取“以權責發生制為主“的原則，主要是同會計制度接軌，由于會計制度采取權責發生制原則核算經營成果，如果企業所得稅按照收付實現制，則納稅調整成本過高，給納稅人造成的負擔過大。美國聯邦公司稅制允許納稅人在權責發生制與收付實現制中進行選擇。雖然我國稅制采取以權責發生制為主，但是特殊情況下需要實施收付實現制，主要考量有三個方面：第一，納稅必要資金的考慮。應收賬款確認收入是權責發生制的典型體現，但是應收款由于沒有實際收到，納稅人確認納稅的必要資金，因此有時要進行特別規定。例如，某商業地產企業為了培育市場，約定租賃期三年，每年租金100萬元，第三年一次性收取租金300萬元，企業第一年雖然沒有收到100萬元貨款，但是記“應收賬款“100萬元，如果此時按照權責發生制要求企業繳納企業所得稅，企業缺乏”納稅必要資金“，因此，此時可以采取收付實現制原則，待企業第三年實際收到租金再繳稅；第二，橫向配比的考慮。目前個人所得稅基本上市以收付實現制為原則，當企業計提職工薪酬計入費用時，個人由于沒有實際收到，不繳納個人所得稅，企業所得稅和個人所得稅的銜接出現了問題，橫向的收入與費用配比原則受到了破壞，此時一般適用收付實現制原則。例如，企業2011年7月補發2010年的獎金100萬元，雖然其所屬期為2010年，但如果允許在2010年計提的時候就允許扣除，勢必引起企業的避稅行為，且由于個人所得稅實行收付實現制，個人所得稅收入在2011年確認，而費用卻在2010年確認，橫向不配比。如果是企業之間的交易，由于應收一方作為收入，對應的應付一方同時作為成本費用，權責發生制不會使得橫向不配比；第三，特殊企業特殊情況的考慮。典型的是房地產業，由于開發產品開發時間較長，如果完全按照權責發生制確認收入，就會導致“三年不開張，開張吃三年“入庫不均衡的現象，因此稅法對房地產企業預售收入采取了收付實現制的確認方式；第四，權責發生制原則受到“以票控稅”的限制。由于我國稅前扣除普遍實施“以票控稅”，而通常只有支付款項才能取得發票，因此在實踐中權責發生制原則往往會異化為“收入上的權責發生制，扣除上的收付實現制”。以下對關于權責發生制原則的具體運用進行分析：（一）跨期費用的扣除（權責發生制PK以票控稅）例如，A公司2010年發生了費用100萬元，尚未支付款項，記賬，借：費用100萬，貸：應付賬款100萬，沒有取得發票，2011年7月該公司支付款項并取得了發票，該筆費用在2011年5月31日匯算清繳時做納稅調增處理。那么，2011年7月收到發票的時候，應該追溯調整到2010年度申請退稅呢，還是直接扣除在2011年度呢？按照條例第九條權責發生制原則，從稅法原理上來看，當然應該追溯調整至2010年申請退稅，但是眾所周知退稅的程序復雜，在目前我國普遍以稅收任務為工作目標導向的情況下，退稅是比較困難的事情。如果該筆費用較小，納稅人為了避免程序麻煩，可能干脆放棄該稅款利益，或者采取變通方式，將此筆費用直接計入2011年度，從而造成實質性的不配比。之所以造成這種情況，是由目前我國的稅前扣除基本上是“以票控稅”，在沒有發票的情況下，即使費用真實發生了，也無法得到扣除，而實際支付款項取得發票時，已經跨了年度。 大連國稅2009年匯繳問題問答規定：企業在年度終了時已經實際發生的成本費用，如果在匯算清繳期內取得合法憑證的，可以在當年計算企業所得稅時稅前扣除，如果在匯算清繳期內仍未取得合法憑證的，在計算企業所得稅時不允許稅前扣除，企業應在取得合法憑證年度稅前扣除。上述有關成本費用的安排，不以減少或逃避稅款為目的。 筆者認為這種規定便于操作，從操作上最為合理，應當成為主流意見，一個便于操作的政策，才能真正得到貫徹執行。如果一定要規定根據權責發生制原則或者配比原則追溯調整，意味著可能要為納稅人退稅，而退稅繁瑣的手續讓人望而生畏，小額的費用可能會使得納稅人被迫放棄該筆費用在企業所得稅前扣除。大連市國稅局的規定相當嚴密，一般情況下，企業晚扣除一定是已經在所得稅款的利息上吃虧了，如果納稅人在減免稅年度故意不扣除，而在以后年度扣除，則屬于“以減少或逃避稅款為目的”。 吉地稅發[2009]51號文件第六條規定：企業當年真實發生的符合稅法扣除項目規定的各項成本費用支出，應取得足以證明該項經濟業務確屬已經發生的適當憑證，方可在企業所得稅前扣除。在本年度企業所得稅匯算期內沒有取得有扣稅憑證的，相關成本費用不得在當期稅前扣除；在以后年度取得該項成本費用支出有效憑證的，應調整所屬年度應納稅所得額和應納稅額。 這種規定從理論上最為合理，完全遵循了權責發生制原則。但是實際工作中，由于申報系統等原因，基本上是“看上去很美”，難以得到真正的貫徹。 更有甚者，冀地稅發[2009]48號文件規定：對納稅人發生的年度成本或費用，如果在次年5月31日以前取得了相關合法票據的，允許在企業所得稅匯算清繳期間進行相應的納稅調整。相關票據在次年5月31日以后取得的，在計征企業所得稅時一律不得扣除。 該文件表述為，次年5月31日以后取得發票的，在計征企業所得稅時“一律”不得扣除。從字面理解，跨期發票就永遠得不到扣除機會了。如果不是，河北地稅寫文件的語法修辭有問題，詞不達意，沒有說清楚問題，而果真規定跨期費用永遠不能扣除的話，只能說：I服了YOU! 類似的，還有暫估成本是否要追溯調整的問題，目前各地也并沒有完全明確的意見。 國稅發[2009]31號文件第34條規定：企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。該文件規定地產企業在完工年度以后取得發票的，要在發票年度取得扣除，實質是采取了扣除上的“收付實現制”，這種規定給地產企業帶來了很大的麻煩，因為地產企業往往采取項目公司方式運作，在后續發票取得年度往往已經沒有收入與費用配比，因此如果不能追溯調整，意味著手續發票就會形成難以彌補的虧損，對地產企業稅收利益影響巨大。 筆者以為，對于跨期費用應當既照顧稅法原理，又要考慮操作上的簡便，對大額發票，應該允許其追溯調整，對于小額費用，也應該允許直接在收到發票當年扣除。即：允許納稅人在追溯調整與收到發票年度當年扣除之間進行選擇，如果該項選擇造成減少或者延遲繳納稅款的，必須按照權責發生制進行追溯調整。 （二）利息、租金、特許權使用費條例第18、19、20條規定，利息、租金特許權使用費收入均按照“合同上規定的收款日期”確定收入的實現。該規定接近于收付實現制，筆者稱之為“合同上的收付實現制”，其主要考量是“納稅必要資金原則”，例如：百盛公司一次性收取肯德基品牌使用費200萬元，允許某加盟商用肯德基品牌10年，雖然會計上每年確認收入20萬元，但此時百盛公司應該一次性確認收入200萬元；反之如果A公司借出款項3000萬元，借款期限3年，年利率為20%，合同約定第三年末一次性還本付息，雖然A公司第一年應收利息100萬元，但稅法不確認利息收入。 上述會計與稅法的差異，納稅申報表附表三第五行專門設計了調整行次。上例中百盛公司應該在附表三第五行第1列會計收入填寫20萬元，第2列稅收收入填寫200萬元，第3列納稅調增填寫180萬元，以后年度則每年附表三第五行第1列填寫20萬元，第2列填寫0，第4列納稅調減20萬元。A公司第一年、第二年，附表三第五行第1列填寫600萬元，第2列填寫0，附表三第4行納稅減600萬，第三年附表三第五行第1列填寫600萬元，第2列填寫1800萬元，第三列納稅調增1200萬元。跨年度一次性收取租金采取配比原則。國稅函[2010]79號文件規定，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。 例如：2009年A企業租賃房屋給B企業，租賃期3年，每年租金100萬元，2008年一次收取了3年的租金300萬。在79號文件下發之前，會計處理：2009年確認100萬租金收入，而稅法根據條例第19條確認300萬收入，屬于稅法同會計的差異，應在納稅申報表附表3第5行調增應納稅所得額調增200萬元。2010、2011兩個年度應該調減100萬元。而79號文件下發后，根據權責發生制原則，在稅收上可以每年確認100萬元收入，堅持了權責發生制原則和配比原則。即：在先收租金及按照租賃期每年收取租金這兩種情況下，會計同稅收無差異，無需進行納稅調整。即:對于租金收入采取優惠的政策，一次性先收取租金的，可以按照配比原則分期確認收入，服從權責發生制；后收租金的，則按照租賃合同規定的收款日期確認收入，類似于收付實現制。 向非居民支付利息、租金、特許權使用費，采取支付或應支付孰先的原則。《企業所得稅法》第37條規定，預提所得稅從到期支付或者應支付的款項中扣繳。《企業所得稅法實施條例》第105條規定：到期應支付是指企業按照權責發生制原則已經計入成本費用的應付款項。 對此，國家稅務總局2011年第24號公告又專門規定：中國境內企業（以下稱為企業）和非居民企業簽訂與利息、租金、特許權使用費等所得有關的合同或協議，如果未按照合同或協議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協議延期支付，但已計入企業當期成本、費用，并在企業所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應在企業所得稅年度納稅申報時按照企業所得稅法有關規定代扣代繳企業所得稅。如果企業上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當期成本、費用，而是計入相應資產原價或企業籌辦費，在該類資產投入使用或開始生產經營后分期攤入成本、費用，分年度在企業所得稅前扣除的, 應在企業計入相關資產的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業所得稅。如果企業在合同或協議約定的支付日期之前支付上述所得款項的, 應在實際支付時按照企業所得稅法有關規定代扣代繳企業所得稅。 支付利息的扣除問題。例如，某公司借入款項1000萬元，年利率15%，借款期限三年，第三年末一次還本付息，第一年企業記賬，借：財務費用150萬，貸：預提費用（應付利息）150萬，企業是否允許在當年企業所得稅前扣除呢？1、允許扣除的觀點。認為條例第9條規定，企業所得稅非經財政部、國家稅務總局另行規定，一律實行權責發生制，由于目前并沒有明確文件規定，利息的支付適用收付實現制，因此就應當適用權責發生制，允許企業在收益期間均勻扣除，而無論該項款項是否實際支付。 2、不允許扣除的觀點。一是，財稅[2008]121號文件規定：企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。認為這里用了“實際支付“的詞匯，證明關聯企業間，只有”實際支付“的利息，才能稅前扣除。但是，國稅發[2009]2號文件規定：“實際支付利息”是指企業按照權責發生制原則計入相關成本、費用的利息。證明資本弱化條款中的“實際支付利息“，并非字面上理解的”實際支付“，而是有其特定含義，實質是權責發生制的概念。 二是，根據《企業所得稅法》第八條規定，只有實際發生的費用方可允許扣除，認為企業沒有支付利息，所以不符合“實際發生的原則“，因此不能扣除。該觀點混淆了”實際發生“與”實際支付“的區別，企業正在使用借款，利息已經發生，只是沒有”實際支付“而已。只有實際發生的費用才允許扣除，但是什么時候扣除，有權責發生制和收付實現制兩種方式，因此，這是兩個層面的問題，企業正在借款使用未支付的利息已經”發生“。 三是，國家稅務總局第34號公告規定：“鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性“。該觀點認為34號公告用”首次支付利息并進行稅前扣除時“的詞匯，說明只有支付利息，才能進行稅前扣除。該觀點，從字面似乎有一定道理，但是總局34號公告第一條主旨顯然是規范利息扣除標準，在這樣的條款中用并不清楚的語言去規范另外一個重要問題，讓人很懷疑總局的本意是否就是如此。 總結：目前，在政策不明的情況下，企業還是應該謹慎處理，在沒有支付利息的情況下，當年做納稅調增為妥。本文雖然沒有分析支付租金、特許權使用費問題，但是其基本道理是一致的。（三）分期收款收入：稅法采取“收付實現制”。大型工程機械等高價值的貨物，由于購買方資金的原因會采取分期收款方式購買，分期收款方式實質上一種商業信用，與融資租賃、銀行按揭作用大致相似。第23條第1款規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；國稅發[2009]31號文件第7條對此也有類似的規定。分期收款收入本質上是一種商業信用模式，《企業會計準則》規定：“合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款，實質上是有融資性質。應當按照合同或協議的定價款的現值確定其現價值。應收的合同或協議價款與其現價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減壓財務費用。” 即：稅法與會計處理存在差異，稅法充分考慮了納稅人沒有實際收到全部貨款，沒有納稅能力，根據“納稅必要資金原則”，對分期收款采取了“收付實現制”確定納稅義務發生時間，由于會計處理按照“權責發生制”及“實質重于形式”的原則確認收入，兩者之間產生了差異。 假設，某工程機械制造公司采取分期收款模式銷售設備，設備成本為2100萬元，現銷價款為2500萬元，采取分期收款方式分三年收取貨款，每年收取銷售價款1200萬元，總銷售價格為3600萬元，假設依據實際利率法計算出三年的“未實現融資收益”分別為550萬、350萬、200萬元。則企業做賬：第一年：借：長期應收款 2400萬 銀行存款 1404萬 貸：主營業務收入 2500萬 未實現融資收益 1100萬 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）204萬借：主營業務成本 2100萬 貸：庫存商品 2100萬借：未實現融資收益 550萬 貸：財務費用 550萬 企業所得稅處理：當年確認企業所得稅收入1200萬元，確認成本700萬元。納稅申報表附表三第5行第1列會計收入：2500萬，第2列稅收收入：1200萬，第4列調增1300萬元。第40行第4列調減1400萬元，第36行第4列調減550萬元。第二年與第三年的會計稅務差異處理，仍然在附表三第5行、第40行、第36行進行調整。 （四）工資、保險及三費：類似于收付實現制。例如，A公司2009年1月發放該公司2008年12月份的工資，2009年7月發放該公司2009年度的獎金，應該列支在那一年呢？如果按照權責發生制，那么應該均追溯到2008年扣除，申請稅務機關退稅。如果按照實際發放年度，即：收付實現制，則一律在2009年度扣除。嚴格按照《企業所得稅法實施條例》第34條和國稅函[2009]3號文件的規定，稅法在這里實施收付實現制，應該均在2009年扣除，但是2009年12月計提，1月即下發，如果每年均做納稅調整，加大了納稅人調整的負擔，意義也不大，因此大部分省稅務局均規定，將發放時間放寬至匯算清繳期結束前，即：歸屬于2008年的工資費用，如果在2009年5月31日前發放允許在2008年匯繳扣除，但是超出匯算清繳期則按照實際發放年度扣除。例如上例中，Ａ公司2009年１月發放的工資無需納稅調整，但是由于截至2009年5月31日獎金已經計提但是尚未發放，因此應該做納稅調增處理，2009年度匯算清繳時相應做納稅調減處理。 （五）房地產企業的未完工收入：（類似收付實現制）房地產企業根據國稅發[2009]31號文件第6條規定： 企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。因此，企業的預售收入也被確認為銷售收入繳納稅款。國稅發[2009]31號文件對房地產未完工收入的納稅方式做了詳盡的規定，筆者將專題說明解讀。 |
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