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| 存貨成本核算憑證管理不善引發的稅收風險提示 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：1896 |
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| 國家稅務總局教材編寫組編寫、中國財政經濟出版社出版的全國稅務系統各位專業知識與技能培訓系列教材《企業所得稅實務》第104頁專門講解了存貨成本核算憑證管理的問題： 1．貨物和發票不同步。貨物和發票不同步的問題，是日常經濟業務中不可避免的問題，需要引起高度重視。 (1)票到貨未到。這個問題比較簡單，一般通過“在途物資”科目進行會計核算。如果取得增值稅專用發票，符合規定的還允許抵扣增值稅進項稅額?！ ±?，某工業企業采用實際成本核算存貨。2010年9月預付117萬元購買原材料，并于同月收到增值稅專用發票，但2010年10月才收到貨物，相關會計處理如下： 2010年9月： 借：預付賬款 1170000 貸：銀行存款 1170000 借：在途物資 1000000 應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 170000 貸：預付賬款 1170000 2010年10月： 借：原材料 1000000 貸：在途物資 1000000 中國財稅浪子王駿提醒納稅人注意，《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》(國稅函[2009]617號)明確指出，“增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動車銷售統一發票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。”。 因此，對于票到而貨未到的，應允許其申報抵扣增值稅進項稅額?！ ?2)貨到票未到。如果貨物在驗收入庫后沒有被領用，一般情況下僅在備查賬簿反映，不需要在會計賬簿內確認，待實際收到發票后再從備查賬簿轉入會計賬簿確認?！ 〉珜τ谪浳矧炇杖霂旌蟊簧a領用的，情況則比較復雜： 例如，某工業企業采用實際成本核算存貨。2008年9月預付117萬元購買原材料，并于同月收到貨物，隨即被生產使用，但2008年10月才收到專用發票，相關會計處理如下 2008年9月： 借：預付賬款 1170000 貸：銀行存款 1170000 借：原材料 1000000 貸：預付賬款 1000000 此時雖然貨物已經驗收入庫，但由于沒有取得相應的增值稅專用發票，因此不允許申報抵扣進項稅額?！ 〗瑁荷a成本 1000000 貸：原材料 1000000 2008年10月： 借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 170000 貸：預付賬款 170000 實際工作中應注意把握以下幾點： 第一，如果貨物被領用后還沒有銷售，即對會計損益沒有產生影響，在匯算清繳時不需要納稅調整； 第二，如果貨物被領用后并銷售，即對會計損益產生影響，但在匯算清繳前收到對應的發票的，應視為在報告年度取得發票，也不需要做納稅調整增加； 第三，如果貨物被領用后并銷售，即對會計損益產生影響，但在匯算清繳后才收到對應的發票的，應視為在報告年度沒有取得發票，需要做納稅調整增加。如果企業能夠提出足夠的適當的證據，納稅調整的金額應該是實際進入損益的金額，否則稅務機關有權按照發票金額全額納稅調整；如果在以后3個年度取得發票，應按照《稅收征管法》的規定允許企業進行追溯納稅調整。但如果各年稅率一致，實務中一般直接在收到年度調整?！ ?．驗收數量和發票數量不一致。企業在生產經營過程中，購入的材料或商品一般均需要驗收入庫。在驗收入庫時，有時會出現驗收數量與購買數量不符的情況?！ ?(1)對于不易損耗的貨物，如果不一致，首先判斷是否存在銷售單位的計量誤差或運輸過程中的損耗。 第一，如果屬于銷售單位的計量誤差，導致多驗收的數量，會計實務一般作備查賬簿處理，或者辦理退貨手續，或者抵頂下次的供貨數量待發票到達后作相應的會計處理； 第二，如果屬于銷售單位的計量誤差，導致少驗收的數量，協商后如果補充發貨，則應將少發送的貨物轉入“在途物資”科目核算，待重新驗收入庫后再轉入“原材料”或“庫存商品”科目，不需要調整進項稅額，如果協商對方不再發貨，按進貨退出進行相應處理； 第三，如果屬于運輸過程中的合理損耗，直接按照驗收入庫數量和采購總金額登記入賬，即提高了單位價值，也不需要做進項稅額轉出； 第四，如果屬于運輸過程中的非正常損耗，則應按照驗收入庫數量和扣除非正常損耗后的金額登記入賬，即改變了總采購金額。 非正常損耗對應的增值稅進項稅額不允許申報抵扣，但允許將含增值稅進項稅額的非正常損耗扣除賠償收入后的余額，經稅務機關審批或備案后在所得稅前扣除。 (2)對于容易損耗的貨物，供貨單位按照經營慣例有意識地多發出貨物而形成的損耗?！ ±纾河捎跓襞菰谶\輸過程中容易出現損耗，某燈泡廠每次對外發貨時均按照110％的比例對外發運燈泡，以彌補燈泡在運輸過程中出現的合理損耗，保證按照足額的正品數量發運到批發商手中?！ ∨l商在驗收入庫后，—般按照100％的數量登記入賬，按照原始發票上注明的單價作為單位價格。這樣做的優點是賬簿記載的單價與原始發票相符，當商品質量出現問題時，直接減少備查賬簿中記錄的保證數量，相關的手續較為簡單，但缺點是沒有將報廢商品納入到財務部門的監督范疇，不利于財務監督?！ 〈送?，對于多發出商品的燈泡廠來說，雖然發出的數量與發票上注明的數量不一致，但只要屬于合理的正常的經營常規和會計慣例，允許按照發票數量申報銷售數量，按照實際發出數量結轉銷售成本，但多結轉的數量應嚴格限定在預計的合理損耗以內?！ ?．檢驗部門領用材料用于抽樣檢驗。原材料在購入后，企業為保證原材料的質量，可能要進行抽樣檢測，防止因原材料質量不合格導致生產的產品不符合要求，產生次品或廢品形成更大的浪費?！ τ跈z驗部門領用材料用于檢測，實務中應注意把握以下原則： 第一，對于檢驗部門領用的材料，如果發生在入庫環節，直接減少入庫數量，不需要進行會計處理；如果發生在領用環節，則先計入到“制造費用”科目，期末再按照合理的方法在不同產品之間以及在產品和完工產品之間分攤； 第二，對于檢驗部門領用的材料，不需要計算增值稅進項稅額轉出?！ ≡蛟谟跈z驗部門領用材料檢測，是生產過程的一個必經程序，與生產銷售或產品質量直接相關。 例如：某制藥廠為保證產品質量，每次從外購的化學原料中抽取1％進行抽查檢驗。如果抽查檢驗合格，驗收入庫存儲。如果抽查檢驗不合格，擴大抽查面，仍然不合格，則拒絕驗收入庫，財務部門也就拒絕交付貨款。假定當月購入化學材料1000公斤，不含稅單價每公斤100元，相關的會計處理為： 借：原材料 100000 應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 17000 貸：銀行存款 117000 這里需要注意的是，由于合理損耗和檢驗領用等原因，雖然原材料的入賬價值總額不會發生改變，但是由于入賬的數量發生了變化，不再是1000公斤，而是扣除檢驗部門領用的10公斤后的990公斤，與增值稅專用發票注明的數量不盡一致，進而導致原材料的入賬單價也不再是100元，而應該是101．01元(100×1000÷990)，即提高了材料入庫的單價，這是正常的?！ ?．受托加工溢余材料。受托方對外承攬加工業務時，一般情況下主要原材料由委托方提供，受托方只提供部分輔助材料。但加工后可能出現主要原材料的溢余，解決溢余材料主要有以下途徑： (1)由委托方負責收回溢余的加工材料； (2)將溢余的加工材料作價出售給受托方； (3)按照加工合同的約定留歸受托方。 第—種情況，委托方只需要將原轉入“委托加工物資”的加工材料按照實際溢余金額轉回“原材料”科目，不涉及稅款的相關計算，會計核算比較簡單，受托方也不做任何會計處理。 第二種情況，委托方需要按照實際溢余金額從“委托加工物資”科目轉入“其他業務成本”科目，同時還需要按照公允價格計入“其他業務收入”并計算增值稅銷項稅額。受托方如果能夠取得增值稅專用發票，入賬后可以申報抵扣增值稅進項稅額?！ 〉谌N情況，實質是受托方在取得貨幣形式加工費的同時取得了非貨幣形式的加工費。 《企業所得稅法實施條例》第十二條第二款指出，“企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等”?！ 镀髽I所得稅法實施條例》第十三條同時指出，“企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值”?！ ±?，某機械廠對外承攬加工業務，只負責輔助材料的采購，原材料由委托方提供，溢余的材料歸受托方所有。加工結束后取得不含稅加工費收入10萬元(其中現金8萬元，溢余材料2萬元)?！ ∮捎谠诩庸み^程中，由于原材料的所有權屬于委托方，與受托方無關，因此加工所需的材料一般在備查賬簿進行登記。加工結束后溢余的材料數量和金額已經可以可靠地計量，并且受托方擁有了所有權，因此加工結束后必須由備查賬簿轉至會計賬簿予以確認?！ ∠鄳臅嬏幚頌椋骸 〗瑁簯召~款——加工費 93600 原材料 23400 貸：其他業務收入 100000 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17000 需要說明的是，對于溢余的材料，如果委托方向受托方按照公允價值開具專用發票，受托方可以申報抵扣增值稅進項稅額?！ ?．以耗定銷方法。以耗定銷的銷售方法廣泛存在于生產大于銷售的買方市場中。工業企業為擴大銷售，在不收取任何預收款或定金的情況下，先將貨物發給商業單位，按月結賬，商業單位實際的銷售數量，就是工業企業的銷售數量?！ ∮捎诠I企業在發出貨物的同時，沒有收取任何預收賬款或定金，相關的報酬和風險并沒有轉移，因此工業企業在發出貨物時不確認增值稅銷項稅額，會計處理如下： 借：發出商品——××商品(××單位) 貸：庫存商品——××商品 由于貨物的所有權仍然屬于工業企業，與商業企業無關，因此商業企業收到這部分庫存商品時，不會在會計賬簿上反映，一般也不在備查賬簿上反映，而是由相關的保管部門或銷售部門進行賬外核算?！ ∩虡I企業的這種賬務處理帶來的后果是，先實現銷售，后采購貨物，容易出現存貨的紅字，不符合實際情況。實務中的變通做法是銷售時不結轉成本，而是待月未收到發票后再作購貨和結轉成本處理。由于沒有影響稅款的計算和繳納，稅務機關一般視為正常情況處理，不要求限期改正?！ 」I企業在收到商業企業的銷售清單后，按照商業企業的時間要求開具發票，才確認銷售收入和增值稅銷項稅額，會計處理如下： 借：應收賬款——××單位 貸：主營業務收入——××商品 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 借：主營業務成本——××商品 貸：發出商品——××商品(××單位) 收到貨款的時間一般發生在次月，但不影響增值稅款的計算。 借：銀行存款 貸：應收賬款——××單位 作為工業企業來說，必須注意以下幾點： 第一，發出貨物時不得收取任何名義的款項，否則應界定在收取預收款的情況下發出貨物，按照發出貨物的同期銷售價格確認增值稅銷項稅額； 第二，發出貨物時不得開具發票，否則應界定為賒銷，一般在開具發票的當日作為納稅義務發生時間，確認增值稅銷項稅額； 第三，由于增值稅是按月計算的，因此必須按月與商業單位結算銷售數量，不得按季或按年結算； 第四，如果商業企業承擔貨物的保管責任，如丟失、非自身原因的商品霉爛等，應在實際發生時確認相關的風險和報酬已經轉移，已經符合收入確認的條件，按照正常銷售價格計算增值稅銷項稅額，而不能理解為按照丟失、霉爛貨物的外購扣除項目比例計算增值稅進項稅額轉出?！ ∵€需要說明的是，以耗定銷這種銷售方式，不僅存在于工業企業和商業企業之間，還存在于工業企業或商業企業與使用單位之間。使用單位不僅包括增值稅納稅人，還包括醫院、施工企業等非增值稅納稅人，既可以使用增值稅專用發票，也可以使用增值稅普通發票。 |
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