編者按：
代持股是指公司實(shí)際股東或者出資人由于某種原因以其他人或組織的名義作為股東辦理公司注冊(cè)及工商登記。《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》（以下簡(jiǎn)稱“《公司法解釋三》”）在法律上認(rèn)可了代持股，但目前稅法對(duì)代持股法律關(guān)系中的納稅義務(wù)并未統(tǒng)一規(guī)定。那么在代持股情形下，名義股東和實(shí)際股東的涉稅刑事責(zé)任應(yīng)如何認(rèn)定？本案中，對(duì)轉(zhuǎn)讓代持股逃避繳納稅款的刑事責(zé)任予以明確，華稅律師在本文中將作出法律分析。
一、案情簡(jiǎn)介
陳XX于2004年在鄂托克前旗工商局注冊(cè)成立了鄂托克前旗正泰商貿(mào)有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“正泰公司”），因注冊(cè)該公司需要2名以上股東，故陳XX讓其朋友陳X掛名擔(dān)任公司股東，其中陳XX持有公司90.91%的股份，陳X持有公司9.09%的股份，但公司實(shí)際由陳XX出資并管理，陳X未出資、未參與經(jīng)營(yíng)管理也未從該公司獲取任何利益。
陳XX于2007年12月14日將鄂托克前旗正泰商貿(mào)有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新礦內(nèi)蒙古能源有限責(zé)任公司，共獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)72,000,000元。
鄂托克前旗地方稅務(wù)局在對(duì)正泰公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)陳XX在獲得轉(zhuǎn)讓費(fèi)之后，一直未申報(bào)繳納稅款。鄂托克前旗地方稅務(wù)局于2013年10月14日向陳XX、陳X分別下達(dá)了《限期繳納稅款通知書》（鄂前地稅限通字（2013）002號(hào)）和《限期繳納稅款通知書》（鄂前地稅限通字（2013）003號(hào)）。陳XX就該股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)應(yīng)繳納稅額及滯納金共計(jì)6778247.60元（其中包含個(gè)人所得稅6545520.00元、印花稅32727.60元、滯納金200000元）；陳X就該股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)應(yīng)繳稅額共計(jì)657752.40元（其中包含個(gè)人所得稅654480.00元、印花稅3272.40元），陳XX及陳X合計(jì)應(yīng)繳稅額及滯納金7436000元。陳XX在收到限期繳納稅款通知書后，分別于2013年9月12日、11月5日向鄂托克前旗地稅局繳納500000元、300000元的稅款，剩余6636000元未按期繳納。
鄂托克前旗公安局于2013年11月15日對(duì)本案立案?jìng)刹椤?014年1月17日陳XX向鄂托克前旗地稅局繳納剩余款項(xiàng)6636000元。2014年1月23日，陳XX到鄂托克前旗公安局投案自首。
內(nèi)蒙古自治區(qū)鄂托克前旗人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，被告人陳XX采用欺騙、隱瞞手段，不申報(bào)納稅，逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上，其行為已構(gòu)成逃避繳納稅款罪。被告人有自首情節(jié)，依法減輕處罰；被告人已全部繳納稅款及滯納金，可以從輕處罰，判決如下：被告人陳XX犯逃稅罪，判處有期徒刑二年零六個(gè)月，緩刑三年，并處罰金五萬元。
二、華稅點(diǎn)評(píng)
（一）現(xiàn)行稅法對(duì)轉(zhuǎn)讓代持股納稅義務(wù)無統(tǒng)一規(guī)定
1.“代持股”的合法性認(rèn)定
《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》（以下簡(jiǎn)稱“《公司法解釋三》”）第二十五條規(guī)定：有限責(zé)任公司的實(shí)際出資人與名義出資人訂立合同，約定由實(shí)際出資人出資并享有投資權(quán)益，以名義出資人為名義股東，實(shí)際出資人與名義股東對(duì)該合同效力發(fā)生爭(zhēng)議的，如無合同法第五十二條規(guī)定的情形，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該合同有效。同時(shí)《公司法解釋三》還作出規(guī)定，實(shí)際出資人與名義股東因投資權(quán)益的歸屬發(fā)生爭(zhēng)議，實(shí)際出資人以其實(shí)際履行了出資義務(wù)為由向名義股東主張權(quán)利的，人民法院應(yīng)予支持。名義股東以公司股東名冊(cè)記載、公司登記機(jī)關(guān)登記為由否認(rèn)實(shí)際出資人權(quán)利的，人民法院不予支持。名義股東將登記于其名下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、質(zhì)押或者以其他方式處分的，實(shí)際出資人以其對(duì)于股權(quán)享有實(shí)際權(quán)利為由，請(qǐng)求認(rèn)定處分股權(quán)行為無效的，人民法院可以參照物權(quán)法第一百零六條的規(guī)定處理。
從《公司法解釋三》上述規(guī)定來看，是在法律上認(rèn)可了代持股這一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，對(duì)代持股法律關(guān)系予以法律保護(hù)，并從公司法和物權(quán)法層面對(duì)代持股行為帶來的主要法律問題明確處理意見。
2.現(xiàn)行稅法對(duì)轉(zhuǎn)讓代持股納稅義務(wù)無統(tǒng)一規(guī)定
稅法上對(duì)代持股情形下的納稅義務(wù)并未對(duì)作出統(tǒng)一規(guī)定，僅在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011第39號(hào)）中規(guī)定企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個(gè)人持有的限售股征稅問題，明確因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓代持的限售股時(shí)，由名義股東代持企業(yè)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。稅法作出前述規(guī)定由名義股東承擔(dān)納稅義務(wù)，是為了方便稅收征管，提高執(zhí)法效率。但是對(duì)于什么情況屬于因股權(quán)分置改革造成的代持股并沒有明確規(guī)定，以及對(duì)其他情況的代持股轉(zhuǎn)讓征稅是否按前述規(guī)定處理，實(shí)際執(zhí)法中存在爭(zhēng)議。
本案中，工商登記中顯示陳XX持有公司90.91%的股份，陳X持有公司9.09%的股份，該登記具有公信力，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)工商登記的股東持股信息向陳XX、陳X分別下達(dá)《限期繳納稅款通知書》，要求其履行納稅義務(wù)。
（二）實(shí)際股東陳XX構(gòu)成逃避繳納稅款罪
《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零一條規(guī)定：
“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大占應(yīng)繳納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑，或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。
對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。
有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。”
根據(jù)上述規(guī)定，逃避繳納稅款罪的犯罪構(gòu)成為：1.犯罪主體要件，本罪的犯罪主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人。既可以是自然人，也可以是單位；2.犯罪主觀方面，本罪的主觀要件是具有逃避繳納稅款故意；3.犯罪客體要件，逃稅罪的客體是指逃稅行為侵犯了我國(guó)的稅收征收管理秩序；4.犯罪客觀方面，本罪的客觀方面表現(xiàn)為：納稅人采取欺騙、隱瞞手段，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額百分之十以上；扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的行為。
《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號(hào)）對(duì)逃避繳納稅款的具體情形作出如下規(guī)定：
納稅人實(shí)施下列行為之一，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上且偷稅數(shù)額在一萬元以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰：
（一）偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；
（二）在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；
（三）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅；
（四）進(jìn)行虛假納稅申報(bào)；
（五）繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。
具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”：
（一）納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；
（二）依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的；
（三）尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的。
本案中，轉(zhuǎn)讓方陳XX為個(gè)人，不需要辦理納稅登記。依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的即構(gòu)成“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”……。陳XX在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下發(fā)《限期繳納稅款通知書》書面通知其申報(bào)而仍拒不申報(bào)部分稅額，逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上，主觀上具有逃避繳納稅款的故意，危害了我國(guó)稅收征收管理秩序。陳XX符合逃避繳納稅款罪的犯罪構(gòu)成要件。
（三）名義股東陳X不構(gòu)成逃避繳納稅款罪
根據(jù)上述有關(guān)逃避繳納稅款罪的規(guī)定，本案中，陳X雖然是正泰公司的名義股東，轉(zhuǎn)讓代持股時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)工商登記顯示的股東信息向陳X追繳欠繳稅款。雖其未按照法律規(guī)定繳納轉(zhuǎn)讓代持股個(gè)人所得稅，但陳X是為陳XX代持股權(quán)，陳X實(shí)質(zhì)上并不是納稅義務(wù)人，陳X主觀上不具有逃避繳納稅款的故意，因此陳X不具備構(gòu)成逃避繳納稅款罪的主觀要件，不構(gòu)成逃避繳納稅款罪。
小結(jié)：
對(duì)于代持股情形下的納稅義務(wù)，現(xiàn)行稅法無統(tǒng)一規(guī)定，在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法也存在不一的情形。稅務(wù)機(jī)關(guān)多要求名義股東履行納稅義務(wù)，但這與稅法中“實(shí)質(zhì)課稅原則”相違背，合理性值得商榷。在本案中，法院對(duì)轉(zhuǎn)讓代持股情形下，逃避繳納稅款的刑事責(zé)任予以明確，對(duì)代持股東未追究刑事責(zé)任，是在尊重事實(shí)和依法裁判的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，具有一定的積極意義。
