［案例］2013年11月，甲有限公司股東會作出決定，成立全資乙有限公司，注冊資本3000萬元，分兩次出資，總額11800萬元。第一次以貨幣出資900萬元。第二次以A地的工業(yè)用房、土地出資，經(jīng)評估機(jī)構(gòu)評估，公允價值10900萬元，并在當(dāng)月辦理權(quán)屬變更手續(xù)。土地使用權(quán)于2008年11月購入，原值580萬元，預(yù)計使用年限50年，按直線法攤銷，累計攤銷金額58萬元，凈值522萬元。房屋在2009年11月投入使用，原值6860萬元，預(yù)計使用年限25年，預(yù)計凈殘值為0，按年限平均法計提折舊，累計折舊1097.60萬元，凈值5762.40萬元。公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。投資時會計處理如下。 借：長期股權(quán)投資 900
貸：銀行存款 900 借：固定資產(chǎn)清理 5762.4
累計折舊 1097.6
貸：固定資產(chǎn) 6860 借：長期股權(quán)投資 6284.4
累計攤銷 58
貸：無形資產(chǎn) 580
固定資產(chǎn)清理 5762.4 2013年11月末，長期股權(quán)投資余額=900 6284.40=7184.4（萬元）。 2013年12月，甲公司管理層通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓決議，將其持有乙公司80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，轉(zhuǎn)讓價格9440萬元（11800×80%）。當(dāng)月辦理工商變更登記等手續(xù)。會計處理：
借：銀行存款 9440
貸：長期股權(quán)投資 5747.52（7184.40×80%）
投資收益 3692.48 假設(shè)投資、轉(zhuǎn)讓中不考慮交易環(huán)節(jié)繳納的其他稅費(fèi)。審計人員結(jié)合2013年企業(yè)所得稅匯算清繳，分析以非貨幣性資產(chǎn)投資、轉(zhuǎn)讓的財稅處理。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南解釋，非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。當(dāng)貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價占整個 資產(chǎn)交換金額的比例低于25%時，也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。換入的資產(chǎn)在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同時，說明交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。在公允價值能可靠計量未發(fā)生補(bǔ)價前提下，長期股權(quán)投資的入賬成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收支。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。 根據(jù)上述規(guī)定，甲公司以房屋、土地投資時，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)交易利得＝10900－〔（6860-1097.6） （580－58）〕＝4615.6（萬元）。從投資到轉(zhuǎn)讓間隔時間很短，且按該地塊所處位置和當(dāng)時房地產(chǎn)市場行情分析判斷，土地和房屋產(chǎn)生增值的可能性幾乎為零。因此甲公司在投資環(huán)節(jié)不確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)交易利得，而在轉(zhuǎn)讓時確認(rèn)投資收益的財稅處理不正確，應(yīng)作如下調(diào)整分錄（結(jié)轉(zhuǎn)損益和計提盈余公積分錄略）：
借：長期股權(quán)投資 4615.6
貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營業(yè)外收入項(xiàng)目 4615.6 借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整投資收益項(xiàng)目 3692.48
貸：長期股權(quán)投資 3692.48 經(jīng)調(diào)整后，2013年度資產(chǎn)負(fù)債表中長期股權(quán)投資余額=900＋6284.40－5747.52＋4615.60－3692.48＝2360（萬元），是按現(xiàn)金和非貨幣資產(chǎn)公允價值之和的20%計算的結(jié)果。利潤表中“營業(yè)外收入”項(xiàng)目反映非貨幣性資產(chǎn)交易利得4615.6萬元，也是稅法認(rèn)定的金額。 |
