一、政策依據(jù)
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）等規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。具體抵免時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2017]84號(hào)）規(guī)定，企業(yè)可以選擇按國(guó)（地區(qū)）別分別計(jì)算（即“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”），或者不按國(guó)（地區(qū)）別匯總計(jì)算（即“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”）其來(lái)源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定的稅率，分別計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。抵免方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。
（一）境外應(yīng)稅所得應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
1.居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來(lái)源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定。對(duì)于來(lái)源于境外且不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的勞務(wù)收入（例如境外提供安裝勞務(wù)取得的收入），在收入來(lái)源地不征稅，直接并入境內(nèi)居民企業(yè)應(yīng)納稅所得總額計(jì)算企業(yè)所得稅，故不涉及稅收抵免計(jì)算。
居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，無(wú)論是否匯回中國(guó)境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。
2.居民企業(yè)應(yīng)就其來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，扣除按照《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。
3.非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，比照上述第②項(xiàng)的規(guī)定計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。
4.在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外應(yīng)稅所得之間按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢Ｓ捎诖瞬糠止餐С鲈谟?jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額時(shí)已被扣除，后續(xù)分?jǐn)偨o境外所得部分的支出，為避免重復(fù)扣除，需同時(shí)做納稅調(diào)增。
（二）稅額抵免
可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括：
1.按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；
2.按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；
3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；
4.境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿?
5.按照我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；
6.按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。
境外稅額抵免可分為直接抵免、間接抵免、稅收饒讓抵免。
直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)就來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來(lái)源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。
間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤(rùn)繳納的外國(guó)所得稅額中由我國(guó)居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免。間接負(fù)擔(dān)的部分，是指居民企業(yè)根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下：
本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額 符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額。
隨著一帶一路戰(zhàn)略的實(shí)施以及企業(yè)境外投資組織架構(gòu)的實(shí)際需求，《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2017]84號(hào)）規(guī)定，自2017年1月1日起，上述規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)由三層擴(kuò)展至五層。
稅收饒讓抵免，是指居民企業(yè)從與我國(guó)政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。稅收饒讓可以使企業(yè)真正享受稅收優(yōu)惠，假設(shè)沒(méi)有稅收饒讓，企業(yè)在境外享受的稅收減免，回其居住國(guó)還需要補(bǔ)繳相應(yīng)稅款，相當(dāng)于沒(méi)有適用稅收優(yōu)惠。
（三）抵免限額的計(jì)算
某國(guó)（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。
這里需注意三點(diǎn)：第一，如果境外所得彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，“來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額”應(yīng)按彌補(bǔ)境內(nèi)虧損后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算。第二，“企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通知的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額”小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。故不宜按該境外應(yīng)納稅所得額直接乘以其實(shí)際適用的稅率或稅收負(fù)擔(dān)率得出抵免限額。例如，境內(nèi)所得-300萬(wàn)元，境外所得100萬(wàn)元，若簡(jiǎn)便計(jì)算，抵免限額為100×25%=25萬(wàn)元，而境內(nèi)外所得之和為-200萬(wàn)元，應(yīng)納稅額為零，當(dāng)期境外所得稅的抵免限額應(yīng)為零。境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免。第三，上述公式中“中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額”的稅率，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅法定稅率25%。目前，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]47號(hào)）特別規(guī)定：“以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入等指標(biāo)申請(qǐng)并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，其來(lái)源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對(duì)其來(lái)源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。”
（四）虧損彌補(bǔ)
《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定：“企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。”在具體計(jì)算時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，如果采用分國(guó)不分項(xiàng)方式抵免的，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。如果采用不分國(guó)不分項(xiàng)方式抵免的，其在境外A國(guó)（地區(qū)）產(chǎn)生的虧損可以抵補(bǔ)在B國(guó)（地區(qū)）產(chǎn)生的盈利，抵補(bǔ)之后仍為虧損的，不得抵補(bǔ)境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。
企業(yè)應(yīng)對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額區(qū)分實(shí)際虧損額與非實(shí)際虧損額確定彌補(bǔ)期限，實(shí)際虧損額在五年內(nèi)彌補(bǔ)，非實(shí)際虧損額無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過(guò)企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按五年期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過(guò)企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
如果企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，境外盈利可以彌補(bǔ)境內(nèi)當(dāng)年度及以前年度虧損。如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來(lái)自多個(gè)國(guó)家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來(lái)源國(guó)家（地區(qū)）順序。企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損的，被彌補(bǔ)的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)。
需要補(bǔ)充說(shuō)明的是，境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損是指企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)或構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，對(duì)于居民企業(yè)處置境外股權(quán)形成的資產(chǎn)損失，不屬于“境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損”，可以在計(jì)算居民企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時(shí)扣除。
例如：中國(guó)居民A企業(yè)2017年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元；設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元；設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-300萬(wàn)元；A企業(yè)當(dāng)年度從乙國(guó)取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為60萬(wàn)元。（假設(shè)不考慮其他調(diào)整因素）
1.當(dāng)A企業(yè)采用分國(guó)不分項(xiàng)的抵免方式時(shí)：
A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國(guó)盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額300萬(wàn)元，僅可以用從該國(guó)取得的利息60萬(wàn)元彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬(wàn)元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其它盈利中彌補(bǔ)。因此，相應(yīng)調(diào)整后A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得額為：
境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬(wàn)元；
甲國(guó)應(yīng)納稅所得額=100萬(wàn)元；
乙國(guó)應(yīng)納稅所得額=-240萬(wàn)元；
A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=400萬(wàn)元。
A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國(guó)未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共240萬(wàn)元，允許A企業(yè)以其來(lái)自乙國(guó)以后年度的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
2.當(dāng)A企業(yè)采用不分國(guó)不分項(xiàng)的抵免方式時(shí)：
境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬(wàn)元；
甲國(guó)應(yīng)納稅所得額=100萬(wàn)元；
乙國(guó)應(yīng)納稅所得額=-240萬(wàn)元；
乙國(guó)虧損-240可以抵減甲國(guó)100萬(wàn)元盈利，剩余-140萬(wàn)元非實(shí)際虧損留待以后年度無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)。此抵免方式一旦確定，5年內(nèi)不得改變。
A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=300萬(wàn)元。
二、申報(bào)表填報(bào)要點(diǎn)
關(guān)于境外所得稅收抵免，申報(bào)表的填報(bào)邏輯為先計(jì)算企業(yè)境內(nèi)外全部的利潤(rùn)總額，剔除境外所得部分后，計(jì)算得出境內(nèi)的應(yīng)納稅額，加上境外所得應(yīng)納所得稅額，再減去境外所得抵免所得稅額。主要涉及A108000《境外所得稅收抵免明細(xì)表》、A108010《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》、A108020《境外分支機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》、A108030《跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細(xì)表》，A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第28行“（十五）境外所得分?jǐn)偟墓餐С觥币约爸鞅淼?4行“減：境外所得”、第29行“加：境外所得應(yīng)納所得稅額”、第30行“減：境外所得抵免所得稅額”的填報(bào)。如有用境外盈利彌補(bǔ)境內(nèi)當(dāng)期或以前年度虧損的，還涉及A106000《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》。較之2014年版申報(bào)表，2017年版申報(bào)表對(duì)與境外稅收抵免有關(guān)的表單未做修訂，但由于2017年1月1日后，企業(yè)可采用不分國(guó)不分項(xiàng)的綜合抵免方式，因此，相應(yīng)表單的填報(bào)有一定變化。具體要點(diǎn)如下：
（一）A108000表
1.企業(yè)若選擇“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”的境外所得抵免方式，應(yīng)根據(jù)表A108010、表A108020、表A108030分國(guó)（地區(qū)）別逐行填報(bào)本表；若選擇“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”的境外所得抵免方式，應(yīng)按照稅收規(guī)定計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額，并根據(jù)表A108010、表A108020、表A108030的合計(jì)金額填報(bào)本表第1行。
2.第2列“境外稅前所得”根據(jù)A108010表第14列金額填報(bào)。
3.第3列“境外所得納稅調(diào)整后所得”根據(jù)A108010表第18列填報(bào)。
4.第6列“抵減境內(nèi)虧損”：當(dāng)企業(yè)選擇用境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，填報(bào)境外所得按照稅收規(guī)定抵減境內(nèi)的虧損額（包括彌補(bǔ)的當(dāng)年度境內(nèi)虧損額和以前年度境內(nèi)虧損額）；當(dāng)企業(yè)選擇不用境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，填報(bào)0。
如果企業(yè)選擇用境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，對(duì)于境外所得抵減當(dāng)年度境內(nèi)虧損的金額，于主表第18行“加：境外應(yīng)稅所得抵減境內(nèi)虧損”填列；對(duì)于境外所得彌補(bǔ)以前年度境內(nèi)虧損的金額，需在A106000表中計(jì)算填報(bào)。由于A106000表未設(shè)計(jì)境外所得彌補(bǔ)以前年度境內(nèi)虧損的欄次，因此，實(shí)際填報(bào)中，需在表外具體計(jì)算當(dāng)年度境外所得可以彌補(bǔ)的以前年度虧損金額后，直接填列A106000表第11列“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額”。
5.第9列“境外所得應(yīng)納稅額”，填寫境外納稅調(diào)整后所得依次減去境外以前年度虧損、彌補(bǔ)的境內(nèi)虧損（當(dāng)年度境內(nèi)虧損及以前年度境內(nèi)虧損）之后，乘以境內(nèi)適用稅率得出的金額，該列合計(jì)金額等于主表第29行“加：境外所得應(yīng)納所得稅額”。
6.第19列“境外所得抵免所得稅額合計(jì)”，填列“本年可抵免境外所得稅額” “本年可抵免以前年度未抵免境外所得稅額” 適用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算的抵免額的合計(jì)金額，該列合計(jì)金額等于主表第30行“減：境外所得抵免所得稅額”。
