多用途商業預付卡，是指以營利為目的發行的、在發行機構之外購買商品或服務的預付價值，包括采取磁條、芯片等技術以卡片、密碼等形式發行的預付卡。可見，多用途商業預付卡是由發行機構、消費者和實際提供商品或服務的企業三方共同參與的一種商業營銷方式，這種營銷方式為發行機構、商家和消費者都帶來一定的好處。但是現行法律尚未明確多用途商業預付卡的相關業務的法律性質，導致企業對相關業務的會計處理不一致，進而帶來涉稅風險。文中通過探究多用途商業預付卡相關交易行為的法律性質，進而分析相關交易行為的稅務處理，為多用途商業預付卡相關稅收政策法規的制定提供參考。 一、多用途商業預付卡相關交易行為的法律性質
多用途商業預付卡的相關交易行為，按照參與主體不同可以劃分為3項：1、發行機構向購卡單位和個人發行預付卡；2、購卡單位和個人實際消費商品或服務；3、實際提供商品或服務的企業與發行機構結算。其中第1項行為是全部交易行為的起點，對第1項行為法律性質的判斷決定了對后2項行為法律性質的判斷。 （一）發行多用途商業預付卡行為的法律性質
發行機構向購卡單位和個人發行預付卡并收取相應費用的行為，因為存在發行人和購卡人雙方意思表示的一致，屬于民法上的合同行為，此判斷當無疑義。但是發行行為屬于何種合同尚存爭議，一種觀點認為發行預付卡屬于買賣合同，其依據是這種行為符合合同法關于買賣合同的定義：1、買賣合同的標的是商品或服務的預付價值，而預付卡是這一標的載體；2、發行人將預付卡所代表的預付價值的所有權轉移給購卡人；3、購卡人支付了價款。 但是，將發行預付卡行為界定為買賣合同的最大缺陷是標的不符合買賣合同的要求：預付卡本身無價值，它是預付價值的載體，所謂預付價值，是指購卡人在一定期限內享有要求任何第三人提供預付價值限度內的商品或服務，而與發卡人有給付或結算關系的所有第三人都負有在預付價值限度內提供商品或服務的連帶義務。可見，發行人向購卡人發行預付卡屬于賦予購卡人債權而非物權的行為，不屬于買賣合同。購卡人向發行人支付的費用也不屬于購買商品或服務的對價，而是將資金的使用權讓渡給發行人，由第三人在一定期限內以商品或服務償還債權的行為。 因此，發行預付卡實際上是由發行人、購卡人和所有與發卡人有給付或結算關系的第三人共同意思表示形成的有附加條件的借款合同。附加條件包括：1、借款產生的債務由第三人以商品或服務形式承擔；2、第三人對購卡人負有連帶債務；3、債權附有期限，過期則可能變更或失效；4、借款利率為零。
（二）使用多用途商業預付卡購買商品或服務行為的法律性質 購卡人將資金借與發行人后，持預付卡購買商品或服務，實際上是第三人單方面履行債務，并根據第三人與發行人事先的約定自動產生第三人對發行人的債權。特殊之處在于：第三人提供商品或服務產生兩方面法律后果，一是清償其對購卡人的連帶債務，二是根據第三人與發行人事先的約定，形成對發行人的貨幣債權。 （三）實際提供商品或服務的企業與發行機構結算的法律性質 實際提供商品或服務的企業與發行機構結算實質上是發行人向第三人清償貨幣債務的過程。在發行預付卡階段發行機構取得的資金使用權，在扣除一定手續費后清償給第三人，發行人通過占用購卡人資金和從第三人取得手續費的方式營利，自始至終不參與提供商品或服務，屬于一種金融業務。這一特點也從另一方面說明將發行機構向購卡單位和個人發行預付卡并收取相應費用的行為界定為買賣合同不能成立。
二、多用途商業預付卡交易行為的稅務處理
根據上文對多用途商業預付卡相關交易行為法律性質的分析，我們可以基于行為性質推導稅務處理：
（一）發行單位的稅務處理
《發票管理辦法》第三條規定，發票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。發行單位未銷售商品或提供服務，因此向購卡人發行預付卡時不應開具發票，而應當開具收取資金的收據。發行單位從購卡人取得資金中相當于預付價值的部分也不應確認收入，而應當作為負債核算，不發生納稅義務；溢價或折價發行的部分應計入當期損益。
發行人向實際提供產品或服務的單位結算款項時，扣除的手續費應確認為營業收入，影響企業所得稅。根據上文分析，發行人發行預付卡和向第三人結算屬于金融業務，因此這項收入屬于“營業稅——金融業”的應稅收入，納稅義務發生的時間為按書面合同約定發行人向第三人結算款項的時間。 （二）購卡人的稅務處理
購卡人取得預付卡時雖然支付了相應款項，但是尚未實際消費，不能確認為費用，支付款項相當于預付價值的部分應當作為其他應收款核算，不影響企業所得稅。 購卡人實際消費時，可以按照實際提供產品或服務的單位開具的發票確認資產或當期損益，如果將預付卡用于饋贈其他單位或個人，或發放給職工的，還應注意是否發生代扣代繳個人所得稅的義務。 （三）實際提供產品或服務企業的稅務處理
持卡人到實際提供產品或服務的企業要求消費，實際上是提示企業履行債務，企業實際提供了產品或服務，即使沒能即時取得現金利益流入，但形成了對發行機構的債權，也應確認營業收入，并根據所提供產品或服務的品名開具發票，相應的增值稅或營業稅納稅義務同時發生。 實際提供產品或服務企業與發行機構結算時，同樣根據《發票管理辦法》第三條規定，不應開具發票，將發行人扣除的手續費計入銷售費用。 現實中發行機構通常根據發行預付卡實收金額向購卡人開具發票，但是購卡人實際使用的消費項目與發行機構開具發票的內容并不一定一致，而購卡人實際消費時實際提供商品和服務的企業不開具發票，為購卡人虛列成本費用和實際提供商品和服務的企業隱瞞收入留下了空間。這說明將發行多用途商業預付卡行為認定為買賣合同不適當的扭曲了經濟活動的實質和各方當事人承擔的角色；而將發行預付卡認定為借款合同更符合這種新型營銷活動的實質，以此為基礎確定的稅務處理模式可以更好的反映發行機構、購卡人和實際提供商品和服務的企業三者的業務往來實質，有助于實現稅負公平。 |
