為支持上海自貿區的改革和發展，財政部國家稅務總局專門出臺了《關于中國（上海）自由貿易試驗區內企業以非貨幣性資產對外投資等資產重組行為有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2013]91號，以下簡稱91號文），對注冊在試驗區內的企業，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為產生資產評估增值，據此確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。同時，被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，可以非貨幣性資產的公允價值確定。91號文所稱非貨幣性資產對外投資等資產重組行為，是指以非貨幣性資產出資設立或注入公司，限于以非貨幣性資產出資設立新公司和符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號）第一條規定的股權收購、資產收購。
但是，對于上海自貿區的企業，在享受91號文的稅收優惠待遇時，應重點把握如下幾方面的問題：
第一并非所有適用59號文特殊性稅務處理的資產收購和股權收購行為都可以適用91號文，這是所有企業特別要注意的。因為，59號文規定，在資產收購和股權收購中，符合特殊性稅務處理的股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式。同時，國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱4號公告）規定：第二條所稱控股企業，是指由本企業直接持有股份的企業。比如，A企業收購B企業100%的實質性經營資產，但支付的對價不是A企業自身的股權，而是A企業子公司C的股權。此時，按照文件59號文和4號公告的規定，該行為是符合特殊性稅務處理的。但是，該行為并非是B企業的非貨幣性資產對外投資行為，而是A企業和B企業之間發生的非貨幣性資產交換行為，即A企業用其持有的子公司C的股權作為一項非貨幣資產（長期股權投資）和B企業的非貨幣性資產進行交換，不符合91號文的以非貨幣資產對外投資的定義（股權收購同樣如此）。因此，如果位于上海自貿區的被收購企業取得的不是收購企業自身的股權，而是其持有的控股公司的股權，此時，自貿區企業只能選擇按照59號文享受特殊性稅務處理，無法按照91號文適用特殊性稅務處理。
第二，適用91號文時，投資企業取得的非股權支付額同樣需要按照59號文的規定計算方法在當期立即納稅，同時投資企業取得被投資企業股權的計稅基礎應用其投資的非貨幣資產的原有計稅基礎減去非股權支付，加上因非股權支付確認的所得。這一點，91號文沒有說，但是，這應該是應有之意。對于企業用非貨幣資產對外投資成立新企業沒有這個問題。但是，如果自貿區企業用非貨幣資產注入現存企業就存在這個問題。假設B企業將其一項非貨幣資產，賬面價值100萬，公允價值200萬投資到A企業。A企業支付的對價是公允價值為150萬的股權和50萬的現金。此時，B企業只有對于取得股權的部分，即投資行為可以遞延5年納稅，但是對于資產銷售直接取得現金的部分，當期必須立即納稅，不能遞延。非股權支付部分的應納稅額計算方式就用59號文的規定，即 非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。即，此時B企業對于50萬的現金部分，應確認25萬所得，當期一次性納稅。剩余的75萬所得遞延5年納稅。同時，B企業取得A企業股權的計稅基礎為75萬（100-5025）。但是，A企業取得B企業非貨幣資產的計稅基礎，按照91號文的規定，應按公允價值200萬確認。
第三，對于注冊在上海自貿區的企業，發生的資產收購或股權收購行為，如果同時符合59號文的特殊性稅務處理和91號文的特殊性稅務處理，應該如何進行選擇，這也是一個非常重要的問題。我們以一個資產收購的案例來看一下，假設A企業注冊在上海自貿區，用其100%的實質性經營資產（計稅基礎100萬，公允價值200萬），投資到區外企業B，取得的對價100%為B企業的股權。不考慮其他情況，這是一個既符合59號文特殊性稅務處理的資產收購，也符合91號文特殊性稅務處理的非貨幣資產對外投資行為。如果適用59號文，A企業取得B企業股權的計稅基礎是100萬，C企業取得B企業資產的計稅基礎也是100萬。如果適用91號文的特殊性稅務處理，A企業可以將100萬的評估增值分5年遞延納稅，每年確認20萬的所得。但是，B企業可以按公允價值200萬確認取得資產的計稅基礎。這里有個關鍵的差異需要大家關注。按照91號文，只要A企業對評估增值部分5年確認納稅了，B企業就可以按公允價值確認資產的計稅基礎。但是，在59號文的特殊性稅務處理下，即使A企業在取得B企業股權12個月后，將股權按公允價值出售，已經將對外投資環節的評估增值在股權轉讓環節確認納稅了，但是，B企業取得A企業資產的計稅基礎仍然只能按原有計稅基礎確認，而不能調整為公允價值。對比59號文和91號文的特殊性稅務處理，這里就展出了大家廣為質疑的59號文針對資產收購（股權收購）特殊性稅務處理中可能存在的重復征稅的問題。但是，59號文的規則本身并不錯，因為這是由于我國企業所得稅制度的特點決定的。由于我國企業所得稅中對于清算環節企業股東取得的相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得享受免稅待遇。因此，A企業股權轉讓環節就評估增值確認的所得會在股權受讓方在B企業清算環節確認損失。因此，整體來看，國家并沒有重復征稅。明白了這個重要的差異，上海自貿區企業在選擇適用59號文和91號文時，就應該根據投資和被投資企業的實際情況，做到心中有數了。
第四、關注非貨幣資產評估價值和雙方認可價值不一致產生的稅收風險問題。91號文規定，投資企業和被投資企業都是以被投資資產并按評估后的公允價值作為稅務處理的依據。但是，在實踐中，企業用非貨幣資產對外投時，非貨幣資產的評估價格和雙方確認的作價投資金額之間不一致的情況。比如，A企業用其持有的C企業股權對B企業投資，C企業股權按照評估報告確認的價值是1000萬，但是A和B在參考評估報告后，綜合各方面因素，雙方協商后達成一致意見，A企業只能以該股權作價600萬作為出資額對B企業投資（假設交易真實，不存在虛假交易或其他關聯交易情況）。此時，究竟雙方是按1000萬還是600萬進行稅務處理呢？從91號為規定來看，毫無疑問應該是按1000萬進行稅務處理。但是，雙方在會計上都是按600萬進行會計核算并辦理增資手續的。由于稅法和工商實際增資行為以及會計處理都存在差異，雙方會存在一定的稅收風險。在實務中，企業如果要適用91號文的規定，還是盡量避免這種問題的出現。
第五，91號文規定非貨幣性資產對外投資等資產重組行為，是指以非貨幣性資產出資設立或注入公司，限于以非貨幣性資產出資設立新公司和符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號）第一條規定的股權收購、資產收購。對于自貿區企業用非貨幣資產出資成立新企業，從91號文規定來看，只要是非貨幣資產就可以享受。但是，如果是注入公司，則必須符合59號文第一條規定的股權收購、資產收購的條件。而在資產收購中，59號文強調必須是實質經營性資產。而4號公告將實質經營性資產，是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。比如，自貿區內企業用其非從事生產經營活動的閑置房產對外投資成立新企業，可以適用91號文的規定。但是，如果是將該房產投資注入到現有企業，稅務機關是否可能會以企業該房產不屬于實質經營性資產，不符合59號文第一條資產收購的條件，而否定該企業享受91號文的稅收優惠呢？從91號文的字面表述來看，似乎存在這種可能性。實際執行中，企業應關注這個稅收風險，具體如何把握應咨詢當地稅務機關。
第六，享受91號文時，企業要按規定履行備案手續。由于91號文的遞延納稅也是一種稅收優惠，根據《國家稅務總局關于印發〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2005]129號）的規定，納稅人享受備案類減免稅，應提請備案，經稅務機關登記備案后，自登記備案之日起執行。納稅人未按規定備案的，一律不得減免稅。因此，企業應及時根據91號文的規定，在投資協議生效且完成資產實際交割并辦理股權登記手續30日內，持相關資料向主管稅務機關辦理遞延納稅備案登記手續。同時，企業應在確認收入實現的當年，以項目為單位，做好相應臺賬，準確記錄應予確認的非貨幣性資產轉讓所得，并在相應年度的企業所得稅匯算清繳時對當年計入額及分年結轉額的情況做出說明。 |
