《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。
實務(wù)中，有的地方政府出于招商引資的需要，以極低的地價甚至零地價換取投資。但是，企業(yè)必須通過“招拍掛”的方式取得土地使用權(quán)，并持與國土資源管理部門簽訂的《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》、支付土地出讓金的收據(jù)等相關(guān)資料辦理土地使用權(quán)過戶手續(xù)。由于合同出讓價即競得價為市場價，因此，政府招商引資的協(xié)議（或者承諾）地價與競得地價的差別較大。
一方面，企業(yè)必須履行土地使用權(quán)出讓合同；
另一方面，政府必須履行招商引資的協(xié)議（或者承諾）。
在這種情況下，其地價差額一般由政府承擔(dān)，操作辦法是：如果企業(yè)按競得地價繳納了土地出讓金，由政府財政部門將地價差額直接返還給企業(yè)；如果企業(yè)沒有支付地價差額，由政府財政部門按地價差額給企業(yè)開出土地出讓金收據(jù)而非實際向企業(yè)收取出讓金，相當(dāng)于政府為企業(yè)支付了地價差額部分的土地出讓金，亦相當(dāng)于企業(yè)取得了政府給予的補助。企業(yè)對競得土地的賬務(wù)處理，有的按地價總額（合同地價與相關(guān)稅費之和）計入無形資產(chǎn)，將差額部分計入資本公積（有的計入營業(yè)外收入，有的計入遞延收益），有的只將實際支付的出讓金及其相關(guān)稅費計入無形資產(chǎn)，差額部分即便有出讓金收據(jù)也不入賬，而是賬外管理。
實際上，不管是總額入賬還是差額入賬，企業(yè)都應(yīng)按地價總額依政策規(guī)定并入房產(chǎn)原值申報房產(chǎn)稅。
案 例
某食品有限公司于2008年7月3日以1819萬元價格競得一塊86735平方米的土地，并于2008年8月2日與國土資源局簽訂了《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，合同地價為1819萬元。由于該公司為政府招商引資企業(yè)，政府與該公司事先簽有《投資協(xié)議書》，協(xié)議規(guī)定，政府對出讓給企業(yè)的土地實行價費包干，每畝3萬元。因此，該公司實際支付契稅72.8萬元、耕地占用稅346.9萬元、其他費用29.5元等共計449.2萬元后，因每畝費用已超過3萬元而未支付合同規(guī)定的地價款1819萬元，財政局于2008年10月21日給該公司開出了一份1819萬元的土地出讓金專用收據(jù)，該公司財務(wù)部門根據(jù)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行如下賬務(wù)處理（單位：萬元，下同）：
支付相關(guān)稅費時
借：無形資產(chǎn)449.2
貸：銀行存款449.2。
該公司因取得財政局開出的一份1819萬元的土地出讓金專用收據(jù)沒有實際付款而將此收據(jù)單獨保管，沒有入賬。
分 析
根據(jù)投資協(xié)議，財政部門給該公司開出了1819萬元的土地出讓金專用收據(jù)，而該公司沒有實際支付，相當(dāng)于政府為該公司支付了1819萬元的土地出讓金。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，該公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——土地 1819
貸：營業(yè)外收入——政府補貼1819。
雖然該公司實際上沒有進(jìn)行上述賬務(wù)處理，只將取得土地實際支付的相關(guān)稅費449.2萬元計入無形資產(chǎn)，但不能改變該宗土地實際價值為2268.2萬元的事實。因此，無論該公司是否將土地出讓金入賬，都應(yīng)從2011年起，按土地實際價值依政策規(guī)定并入房產(chǎn)原值計繳房產(chǎn)稅。 |
