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| 總局公告2011年第36號簡析：如何計(jì)算國債持有期間滋生利息的免稅收入 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：399 |
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| 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱企業(yè)所得稅法)及其實(shí)施條例的規(guī)定，現(xiàn)對企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題，公告如下： 一、關(guān)于國債利息收入稅務(wù)處理問題 （一）國債利息收入時間確認(rèn) 1.根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條的規(guī)定，企業(yè)投資國債從國務(wù)院財(cái)政部門（以下簡稱發(fā)行者）取得的國債利息收入，應(yīng)以國債發(fā)行時約定應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。 2.企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。 未到記息期轉(zhuǎn)讓國債隱含利息可確認(rèn)為國債利息，《企業(yè)所得稅法》第二十六條第一款規(guī)定國債利息收入免稅收入。 營業(yè)稅規(guī)定有不同，國債利息不征收營業(yè)稅。經(jīng)請示國家稅務(wù)總局同意，安徽省地方稅務(wù)局下發(fā)的《關(guān)于金融保險業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》皖地稅[1998]269號第二條規(guī)定，對金融機(jī)構(gòu)購買國家發(fā)行的各種債券，其取得的利息收入不征收營業(yè)稅。 轉(zhuǎn)讓國債時應(yīng)征收營業(yè)稅。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條（四）外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。顯然，但轉(zhuǎn)讓國債時應(yīng)征收營業(yè)稅，且未到期息期轉(zhuǎn)讓國債隱含利息不包括在內(nèi)。同時，如果持有期間約定應(yīng)付利息的日期獲得不屬于本企業(yè)持有期間的國債利息，也不征收營業(yè)稅。 個人轉(zhuǎn)讓國債時暫免征收營業(yè)稅。《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]111號）第一條規(guī)定：“對個人（包括個體工商戶及其他個人，下同）從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)取得的收入暫免征收營業(yè)稅。 個人所得稅法中只規(guī)定國債利息收入免稅，也就是說，其他都征稅。 （二）國債利息收入計(jì)算 企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入，按以下公式計(jì)算確定： 國債利息收入=國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù) 上述公式中的“國債金額”，按國債發(fā)行面值或發(fā)行價格確定；“適用年利率”按國債票面年利率或折合年收益率確定；如企業(yè)不同時間多次購買同一品種國債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。 不同時間多次購買同一品種國債，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定，指的是加權(quán)平均“持有天數(shù)”。比如A企業(yè)2X11年1月1日購買2X11年第一期記賬式國債（10年期到期一次還本付息）50萬張，票面年利率10%，每張面值100元，成本價100元/張；業(yè)2X11年4月1日，再次購買30萬張，，成本價110元/張。次年1月1日出售票40萬張，出售價115元/張。 國債利息收入=國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù) =40×100×（10%÷365）×（365×50+275×30）÷（50+30） =363.014萬元 （三）國債利息收入免稅問題 根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條的規(guī)定，企業(yè)取得的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。具體按以下規(guī)定執(zhí)行： 1.企業(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。 2.企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其按本公告第一條第（二）項(xiàng)計(jì)算的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。 如果企業(yè)持有期間約定應(yīng)付利息的日期獲得不屬于本企業(yè)持有期間的國債利息，不是該企業(yè)的國債利息收入，而是出售者的國債利息收入，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目沖減投資成本。 接上例，假設(shè)B企業(yè)購買了A企業(yè)的40萬張國債，并持有至到期，所獲得的國債利息為40×100×10%×10=4000萬元，其中不屬于本企業(yè)持有期間的國債利息為40×100×10%×1=400萬元，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第一款規(guī)定免稅的國債利息為4000﹣400=3600萬元。 二、關(guān)于國債轉(zhuǎn)讓收入稅務(wù)處理問題 （一）國債轉(zhuǎn)讓收入時間確認(rèn) 1.企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債應(yīng)在轉(zhuǎn)讓國債合同、協(xié)議生效的日期，或者國債移交時確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。 2.企業(yè)投資購買國債，到期兌付的，應(yīng)在國債發(fā)行時約定的應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)國債轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。 （二）國債轉(zhuǎn)讓收益（損失）計(jì)算 企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國債取得的價款，減除其購買國債成本，并扣除其持有期間按照本公告第一條計(jì)算的國債利息收入以及交易過程中相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債收益（損失）。 （三）國債轉(zhuǎn)讓收益（損失）征稅問題 根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。 三、關(guān)于國債成本確定問題 （一）通過支付現(xiàn)金方式取得的國債,以買入價和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本； （二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的國債,以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本； 成本確定方式和會計(jì)核算存在本很大差異身就很大，國債本身的會計(jì)核算是屬于金融資產(chǎn)，那么是作為交易性金融資產(chǎn)還是持有至到期投資或者可供出售售金融資產(chǎn)，取決于投資人的目的，不同的金融資產(chǎn)，初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都有所不同，而稅務(wù)處理原則上應(yīng)相同，納稅調(diào)整必不可少。按照凈價交易的方式，利息和本金完全分開，計(jì)算很方便，比如買入時本金100，利息10，持有期間收到此息，則投資成本為90，出售價如果本金售價110，利息5，則110-100為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，5為國債利息免稅收入。計(jì)算很方便。 四、關(guān)于國債成本計(jì)算方法問題 企業(yè)在不同時間購買同一品種國債的，其轉(zhuǎn)讓時的成本計(jì)算方法，可在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計(jì)價法中選用一種。計(jì)價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。 接上例，A企業(yè)選用加權(quán)平均法。 A企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=40×115-40×（50×100+30×110）÷（50+30）-363.014=86.986萬元 B企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=40×100+3600-（40×115-400）-3600=-200萬元 五、本公告自2011年1月1日起施行。 如果企業(yè)持有2011年1月1日以前沒有出售的均可適用。 特此公告。 |
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