一般來說，企業取得的利息收入來源于企業之間的借貸法律關系，對于非債權性法律關系所產生的利息收入，應當定性為價外費用或營業外收入。有些地方的稅務機關在定性時，混淆了違約金收入與利息收入之間的本質區別：
案例：湖北A公司是武漢市一家進出口代理公司，2006年與X國B公司簽訂了建造四艘化工船的合同，合同約定交船時間為2009年5月，如不能按期交付時，將按合同總額的一定比例賠付罰息。由于2009年金融危機的影響，船舶制造業受到了波及，A公司無法按期交付船舶，造成外國船東取消了訂單。經過國際仲裁，必須按照合同約定向X國B公司支付大額罰息、訴訟費以及船東供應品貨款。2010年年末，湖北A公司就其向外支付的罰息如何辦理手續咨詢稅務機關。A公司認為，該罰息的性質是違約金，不用扣繳企業所得稅。
但稅務機關認為，企業所得稅法及其實施條例中所稱的利息收入，是指企業將資金提供給他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金收入的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。湖北A公司預收X國B公司貨款后，未按約如期交付船舶，B公司取消訂單，并按照已付款一定比例收取罰息。該罰息實際上是B公司在A公司取得的借款利息，因此應按10%征收所得稅。
——以上摘自國家稅務總局國際稅務司編：《非居民企業稅收管理案例集》，中國稅務出版社2012年版，第55-56頁。
我國《企業所得稅法實施條例》中規定，利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。本案中比較容易引起爭議的是，湖北A公司所支付的違約金款項是否屬于欠款利息？
按照國家稅務總局的相關解釋（“企業所得稅法實施條例釋義連載十二”，載于國家稅務總局網站http://www.chinatax.gov.cn），欠款利息是其他企業或個人不能按期履行對該企業支付款項的義務，而使得本來應該屬于該企業的資金在一段時間內仍屬于有支付款項義務的企業或個人所有。
我國《合同法》第114條規定：“當事人可以約定一方違約時應當根據違約情況向對方支付一定數額的違約金，也可以約定因違約產生的損失賠償額的計算方法。”1999年《最高人民法院關于逾期付款違約金應當按照何種標準計算問題的批復》中規定：對于合同當事人沒有約定逾期付款違約金標準的，人民法院可以參照中國人民銀行規定的金融機構計收逾期貸款利息的標準計算逾期付款違約金。
由此可見，雖然罰息雖然可能參照逾期貸款利息的標準，但其在法律屬性上不屬于利息性質。B公司與A公司之間的法律關系并非屬于借款合同，其所謂的罰息不過是對A公司未按時發貨的違約行為（而非未按約支付貨款）的懲罰，因此其并非屬于我國《企業所得稅法》中的“利息收入”范疇。
另外，我國對外簽訂的稅收協定中關于“利息”的內涵也沒有包括罰息在內。其一般將利息解釋為指“從各種債權取得所得,不論其有無抵押擔保或者否有權分享債務人利潤;特別從公債;債券或者信用債券取得所得,包括其溢價和獎金。由于延期支付的罰款,不應視為本條所規定利息”。
《2005年OECD范本》與《UN2001范本解釋》中進一步說明，“所謂‘各種債權’，包括現金存款、處于貨幣狀態的有價證券以及政府公債、債券和信用債券。顯然按照上述，本案中合同交易雙方之間的關系并不屬于稅收協定中的“債權”法律關系，X國B公司收取的款項并非是基于其持有債權而產生的所得，湖北A公司所進行的款項支付行為并非屬于“使用債權人資金的付款責任”。稅務機關對此的定性處理顯然值得商榷。
雖然《UN2001范本解釋》中認為，“締約國雙方在商訂雙邊協定可以忽略這一句，將這類罰款也視同罰息一并征稅。罰款可以依照合同、慣例或裁決，按延期支付額的一定比例或定額收取。在特定情況下，還可以選擇并用。但對債務人不按期履約而給債權人帶來的損失，采用特殊補償形式，會比按比例收取更多的補償。從法律上和實務方便等方面考慮，對這類罰金，不管以何種形式支付，都可以按處理利息的方法處理”。
但顯然我國對外與各國簽訂的稅收協定中并未明確排除“由于延期支付的罰款,不應視為本條所規定利息”這一條款的適用。延期支付的罰款并不屬于債權本身產生的經濟利益，而是對合同當事人違約行為的懲罰性措施，雖然該違約金的約定與債權金額掛鉤，但按照合同法的相關規定，違約金約定的具體數額與債權金額本身并無法律上的必然邏輯關聯。
此外，我國流轉稅中對于違約金的處理方式也可作為佐證。以營業稅為例，按照《營業稅暫行條例實施細則》的規定，營業稅納稅義務人在提供應稅勞務過程中向對方收取的“違約金”、“延期付款利息”并非是單獨作為利息收入按照金融保險業進行征稅，而是將其作為應稅收入的價外費用進行處理，而對于勞務提供對象而言，其向勞務提供方收取的違約金也未單獨作為利息收入另行適用稅目進行征稅。之所以作如此處理，都是因為該違約金并非是基于雙方之間存在的資金借貸的主債權法律關系而取得。
因此，本案中稅務機關對違約金所得的定性處理顯然值得商榷。 |
