北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示2014年第9號 2015-1-15 2014年1月，財政部以財會[2014]7號頒布了新修訂的《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。其中，其他綜合收益是本次財務(wù)報表列報準則的亮點。
本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
為更好地把握準則，順利實施2014年度財務(wù)會計報表審計工作，上市公司審計專家委員會對其他綜合收益的關(guān)鍵點做如下梳理和提示：
一、其他綜合收益涵蓋的主要內(nèi)容
其他綜合收益，按照以后會計期間不能重分類進損益和以后會計期間在滿足規(guī)定條件時重分類進損益兩類在財務(wù)報表中進行列報。
(一)以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益，主要包括兩個方面：
1.重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動。當(dāng)需要重新對設(shè)定受益計劃進行計量時，即相關(guān)精算等假設(shè)條件發(fā)生改變，并且其重新計量更為符合實際時，則需要對設(shè)定受益計劃進行重新計量。重新計量導(dǎo)致的凈負債或凈資產(chǎn)發(fā)生的變動，應(yīng)計入其他綜合收益，并且在后續(xù)計量期間也不允許轉(zhuǎn)回至損益。
2.按照權(quán)益法核算的，在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額。按照權(quán)益法核算，即投資單位的長期投資賬面余額應(yīng)根據(jù)被投資單位的凈資產(chǎn)的變動而隨之變動，相應(yīng)增減損益或凈資產(chǎn)。對于被投資單位其他綜合收益中的不能重分類進損益的項目，投資單位也需按持股比例增減相應(yīng)的其他綜合收益金額。
另外，需要注意的是，權(quán)益性交易形成的權(quán)益變動不屬于其他綜合收益。權(quán)益性交易形成的權(quán)益變動主要有：所有者投入或減少資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動、向所有者分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動以及所有者的其他各種資本性投入。
所有者的其他各種資本性投入如：
(1)所有者捐贈及債務(wù)豁免。捐贈或債務(wù)豁免本身是一種無償援助行為，因此，接受捐贈或債務(wù)豁免的企業(yè)理應(yīng)將其視為利得且計人當(dāng)期損益。但是，如果捐贈方或豁免方本身是企業(yè)的所有者，則不應(yīng)視為損益性交易。屬于顯著的權(quán)益性交易，應(yīng)調(diào)整資本公積項目。
(2)購買子公司少數(shù)股東擁有對子公司的股權(quán)。母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)，盡管合并股東權(quán)益的總額不變，但是歸屬于母公司股東的權(quán)益和歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益發(fā)生變化，因此，母公司所支付的購買溢價或折價應(yīng)調(diào)整歸屬于母公司股東的權(quán)益，計入資本公積項目。
(3)不喪失控制權(quán)情況下子公司增發(fā)新股。增發(fā)后，如果母公司只是股權(quán)被稀釋但并未喪失控制權(quán)，則合并主體仍然存在。從合并主體角度分析，該項交易屬于增量權(quán)益性交易，由此導(dǎo)致的權(quán)益變化應(yīng)直接調(diào)整歸屬于母公司股東的權(quán)益，計入資本公積項目。
(二)以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益，主要包括5個方面：
1.按照權(quán)益法核算的，在被投資單位可重分類進損益的其他綜合收益變動所享有的份額。
2.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。在該項目中應(yīng)該對不同原因所形成的變動進行區(qū)別對待。減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額應(yīng)該直接計入當(dāng)期損益，因除此外的原因所形成的利得或損失應(yīng)該計入其他綜合收益，在終止確認時予以轉(zhuǎn)出至損益。
3.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。屬于無效的部分，因其后續(xù)計量也已無法再行轉(zhuǎn)回，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，計入當(dāng)期損益；屬于有效套期部分，在滿足相應(yīng)條件時，將原計入其他綜合收益的利得或損失轉(zhuǎn)入至當(dāng)期損益。
4.外幣財務(wù)報表折算差額。對于境外經(jīng)營的外幣財務(wù)報表進行幣種換算時，其外幣折算差額在其他綜合收益列示；在處置時按照比例相應(yīng)轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
對于母公司與境外經(jīng)營子公司之間構(gòu)成實質(zhì)性凈投資的外幣貨幣性項目，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)將其已確認的財務(wù)費用(匯兌差額)轉(zhuǎn)入外幣報表折算差額。
5.其他項目。如自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，在轉(zhuǎn)換日其公允價值大于賬面價值的部分應(yīng)計入其他綜合收益；待處置該投資性房地產(chǎn)時，將原計入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。
多次交易實現(xiàn)子公司股權(quán)處置喪失控制權(quán)但實質(zhì)上為一攬子交易時，喪失控制權(quán)之前的各項交易處置損益應(yīng)先計入其他綜合收益，待喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入損益。
二、其他綜合收益在財務(wù)報表中的列報
(一)其他綜合收益在資產(chǎn)負債表中的列報
其他綜合收益在資產(chǎn)負債表中作為所有者權(quán)益的構(gòu)成部分，采用總額列報的方式進行列報。無需按照明細子目列示，但列示的總額是按照扣除所得稅影響后的金額。
(二)其他綜合收益在利潤表中的列報
按照利潤表的多步式的格式，其他綜合收益的列報實行分類列報的方式，即按照前述其他綜合收益的大類項下分子項目進行列示。
(三)其他綜合收益在所有者權(quán)益變動表中的列報
其他綜合收益在所有者權(quán)益變動表中按照總額進行列報。
三、其他綜合收益在附注中的披露
附注應(yīng)詳細披露關(guān)于其他綜合收益的各項目的信息。包括：其他綜合收益各項目及其所得稅的影響，原計入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額，各項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。
具體披露項目，需按照準則指南所附的兩張表格，“其他綜合收益各項目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況表”和“其他綜合收益各項目的調(diào)節(jié)情況表”逐項填列。
