前些日子，公眾號發(fā)表了貼子[稅籌探討]資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)暫不征土地增值稅的思路分析及會計處理
有稅友說會計處理部分比較抽象，沒有實例。所以本貼補充了不同情況下的具體案例及會計分錄。（不考慮遞延所得稅）
分四種情況舉例
⊙母公司向子公司有償劃轉(zhuǎn)
⊙母公司向子公司無償劃轉(zhuǎn)
⊙子公司向母公司無償劃轉(zhuǎn)
⊙子公司之間無償劃轉(zhuǎn)
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會計處理案例分析
《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告）規(guī)定了適用特殊稅務(wù)處理資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的四種情形以及相應(yīng)的處理，并列明了相關(guān)會計科目。因此在實務(wù)中有很多人會自然的依據(jù)該文件進行會計處理。
然而企業(yè)會計確認、計量的依據(jù)應(yīng)為企業(yè)會計準則，而不是稅務(wù)文件。40號公告是從稅務(wù)的角度來規(guī)定收入確認、計稅基礎(chǔ)確定，而不是確定會計處理上的入賬價值。計稅基礎(chǔ)與入賬價值是不同的。40號公告雖然也涉及到具體的會計科目，應(yīng)該理解為主要針對無償劃轉(zhuǎn)如何進行稅務(wù)處理，而未規(guī)定會計如何處理。
一、企業(yè)會計準則的規(guī)定
《企業(yè)會計準則第4號--固定資產(chǎn)》第十一條規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實質(zhì)是交換的一方向另一方進行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會計處理規(guī)定。
二、四種情形下資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會計處理
母公司向子公司有償劃轉(zhuǎn)
（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。（有償劃轉(zhuǎn)）
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付，實際上是以非貨幣資產(chǎn)對子公司增資。以非貨幣性資產(chǎn)作為出資對全資子公司增資，不改變母公司所能控制的經(jīng)濟資源及其風險和報酬特征，因此不符合《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南和講解對“企業(yè)合并”的定義，即“取得對業(yè)務(wù)的控制權(quán)”，因而不屬于企業(yè)合并，投資方個別報表層面的會計處理應(yīng)適用《企業(yè)會計準則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》，即以用作出資的非貨幣性資產(chǎn)換取了一項長期股權(quán)投資。
對全資子公司的非貨幣性資產(chǎn)出資，應(yīng)當認為是沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，因為該項交易并不改變母公司所能控制的經(jīng)濟資源及其風險和報酬特征，即不會導(dǎo)致未來現(xiàn)金流量在金額、時間、風險程度方面發(fā)生實質(zhì)性的變化。即使取得現(xiàn)金流量的方式從直接獲取經(jīng)營活動現(xiàn)金流量變?yōu)閺淖庸痉只毓衫庸痉峙洮F(xiàn)金股利的基礎(chǔ)現(xiàn)金流量仍然是該項資產(chǎn)產(chǎn)生的，在相關(guān)資產(chǎn)的使用方式與原先出資之前相比未發(fā)生實質(zhì)性變化的情況下，未來現(xiàn)金流量的金額、時間和風險程度不會產(chǎn)生實質(zhì)性的變化。
因此，根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，此時應(yīng)當以投出資產(chǎn)的原賬面價值和相關(guān)稅費之和作為長期股權(quán)投資的初始成本，不確認損益或資本公積變動。
被投資企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)出資，初始計量時仍可按評估值確認為實收資本和資本溢價。
編制合并報表時，母公司需抵銷相關(guān)的增值部分以及與增值部分相對應(yīng)的折舊、攤銷等，使出資資產(chǎn)在母公司合并報表層面恢復(fù)到以其原先在母公司個別報表層面的賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額。
【案例1】B公司為A公司的全資子公司，2019年12月31日B公司實收資本800萬元，賬面凈資產(chǎn)1000萬元，2020年1月1日A公司將不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給B公司，A公司劃轉(zhuǎn)的不動產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計折舊300萬元，公允價值5450萬元。劃轉(zhuǎn)后B公司注冊資本由800萬元增加到1500萬元。增值稅按公允價值計征，應(yīng)繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。（因為存在稅會差異，在賬務(wù)處理時還需要考慮遞延所得稅，為簡便明了和便于理解，以下會計處理暫未考慮遞延所得稅）
劃入方B公司
借：固定資產(chǎn)5000
應(yīng)交稅費——增值稅（進項稅額）450
貸：實收資本700
資本公積4750
劃出方A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：長期股權(quán)投資1150
貸：固定資產(chǎn)清理700
應(yīng)交稅費-增值稅（銷項稅額）450
在采用特殊性稅務(wù)處理時，B公司不動產(chǎn)的入賬價值為5000萬元，但是計稅基礎(chǔ)1000萬元。每年賬面計提的折舊在稅務(wù)上只能按1000萬元為原值，可以計提的剩余折舊為700萬元，超過部分需要納稅調(diào)整。
母公司向子公司無償劃轉(zhuǎn)
（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。（無償劃轉(zhuǎn)）
在會計處理上與第一種情形一致，即便是有觀點認為這種無償劃轉(zhuǎn)其實可以理解為捐贈，根據(jù)《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。
《企業(yè)會計準則解釋第5號》規(guī)定，企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當確認為當期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當將相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。
《企業(yè)會計準則解釋第5號》將適用范圍由控股股東擴大到非控股股東。捐贈本身是一種無償援助行為，因此接受捐贈的企業(yè)理應(yīng)將其視為利得且計人當期損益。但是，如果捐贈方或豁免方本身是企業(yè)的所有者，則不應(yīng)視為損益性交易，屬于顯著的權(quán)益性交易。所有者對被投資企業(yè)的捐贈也同樣不能確認為當期損益。
【案例2】B公司為A公司的全資子公司，2019年12月31日B公司實收資本800萬元，賬面凈資產(chǎn)1000萬元，2020年1月1日A公司將不動產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給B公司，A公司劃轉(zhuǎn)的不動產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計折舊300萬元，公允價值5450萬元。劃轉(zhuǎn)后B公司注冊資本不變。增值稅按公允價值計征，應(yīng)繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。
B公司
借：固定資產(chǎn)5000
應(yīng)交稅費——增值稅（進項稅額）450
貸：資本公積5450
A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：長期股權(quán)投資1150
貸：固定資產(chǎn)清理700
應(yīng)交稅費-增值稅（銷項稅額）450
子公司向母公司無償劃轉(zhuǎn)
（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。
在進行會計處理時，子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，且未采用利潤分配方式的，母公司應(yīng)按收回對子公司的投資處理，沖減對子公司的投資成本，如果劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值大于母公司對子公司的投資成本的，則超出部分確認為投資收益處理。如果子公司未減少注冊資本，也未作出分配的決定，則不應(yīng)當沖減實收資本，應(yīng)當依次沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤。如果子公司減資，則首先沖減實收資本，不足部分再依次沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤。如果作出分配決定，則直接沖減未分配利潤。
【案例3】A公司為B公司的全資子公司，2020年1月1日A公司將不動產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給B公司，A公司劃轉(zhuǎn)的不動產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計折舊300萬元，公允價值5450萬元。劃轉(zhuǎn)后A公司注冊資本不變，也未作出分配決定。增值稅按公允價值計征，應(yīng)繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。A公司賬面資本公積300萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤1000萬元。B公司對A公司的長期股權(quán)投資成本為800萬元。
B公司
借：固定資產(chǎn)700
應(yīng)交稅費——增值稅（進項稅額）450
貸：長期股權(quán)投資800
投資收益350
A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：資本公積300
盈余公積200
未分配利潤650
貸：固定資產(chǎn)清理700
應(yīng)交稅費-增值稅（銷項稅額）450
子公司之間無償劃轉(zhuǎn)
（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。
子公司向受同一控制下的子公司無償劃撥股權(quán)或資產(chǎn)，也是視同向母公司作出分配處理。相當于先劃轉(zhuǎn)給母公司，母公司隨即將其劃轉(zhuǎn)給另一子公司。
【案例4】A公司和B公司均為C公司的全資子公司，2020年1月1日A公司將不動產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給B公司，A公司劃轉(zhuǎn)的不動產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計折舊300萬元，公允價值5450萬元。劃轉(zhuǎn)后A公司注冊資本不變，也未作出分配決定。增值稅按公允價值計征，應(yīng)繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。A公司賬面資本公積300萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤1000萬元。B公司對A公司的長期股權(quán)投資成本為800萬元。
B公司
借：固定資產(chǎn)5000
應(yīng)交稅費——增值稅（進項稅額）450
貸：實收資本700
資本公積4750
A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：資本公積300
盈余公積200
未分配利潤650
貸：固定資產(chǎn)清理700
應(yīng)交稅費-增值稅（銷項稅額）450
