【案例】
蘇州市昆山地稅局管轄的一家有限合伙制私募投資基金企業(yè)成立于2012年，由30位出資者組建，其中法人企業(yè)1位（擔任該合伙企業(yè)的執(zhí)行合伙人），自然人29位，出資額為147000萬元，2012年~2014年度共發(fā)生兩種類型的業(yè)務，即對外投資股權的轉讓和委托銀行貸款。
【企業(yè)觀點】
第一、委托銀行貸款取得的利息收入，應該與股權轉讓處理的方式一致，在扣除成本費用后以實際分配給各合伙人的金額，按照“個體生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目繳納5%~35%的個人所得稅。
第二、對于各個合伙人分配收益的涉稅問題，企業(yè)認為應該按照實際分配到個人的金額征收個人所得稅，未分配的收益部分不予征稅。
第三、該企業(yè)合伙協(xié)議中明確約定，法人企業(yè)擔任合伙企業(yè)的管理人和普通合伙人，各方同意，合伙企業(yè)在存續(xù)期間應按照約定向其支付“管理費”。合伙企業(yè)3個年度共計提管理費用達882萬元并全額支付給法人企業(yè)。企業(yè)認為，該筆費用全額支付且已開具了發(fā)票，應全部在稅前扣除。
【稅務部門觀點】
首先，關于委托銀行貸款利息如何納稅的問題。《〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）第二條規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。個人所得稅法第六條第六款規(guī)定，利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入額為應納稅所得額。雖然《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定的通知》（財稅〔2000〕91號）第四條規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關的活動所取得的各項收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉讓收入、利息收入、其他業(yè)務收入和營業(yè)外收入。此條所說的利息收入專指企業(yè)日常經(jīng)營存放在銀行的資金產(chǎn)生的銀行存款利息收入，而不包括包括將資金對外投資運營產(chǎn)生的利息、股息、紅利等收益。因此該企業(yè)取得的委托貸款利息收入應按“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，而不能并入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得征收個人所得稅。
其次，關于各合伙人分配收益的納稅問題。《〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）第二條規(guī)定：以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。財稅〔2000〕91號第五條規(guī)定：個人獨資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得為應納稅所得額；合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計算每個投資者的應納稅所得額。生產(chǎn)經(jīng)營所得，包括企業(yè)分配給投資者個人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。因此企業(yè)應該將分回的全部投資收益按照合伙協(xié)議規(guī)定的分配比例履行申報義務，不能僅就實際分配到個人的部分納稅。
最后，關于普通合伙人取得管理費稅前扣除的問題。財稅〔2000〕91號文件第十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，主管稅務機關有權進行合理調整。該法人企業(yè)既是企業(yè)的出資者，又同時擔任企業(yè)的經(jīng)營管理角色，是企業(yè)的主導者、更是決策者，因此該法人性質的合伙人與該合伙企業(yè)是關聯(lián)關系。其相互間收取、支付的價款、費用應遵循獨立交易的原則。為此稅務人員對轄區(qū)內(nèi)其他經(jīng)營類似業(yè)務的合伙企業(yè)進行了全面的調查研究，包括業(yè)務量、業(yè)務時間、業(yè)務單位成本等基本數(shù)據(jù)，通過調研發(fā)現(xiàn)對于執(zhí)行合伙事務的普通合伙人提取“管理費”，合伙企業(yè)法有明確的規(guī)定，但對于提供的標準及具體依據(jù)目前國家仍沒有出臺相關的操作或管理規(guī)定。但企業(yè)行業(yè)內(nèi)部卻有一些約定俗成的規(guī)則，稅務局認為對于行業(yè)內(nèi)部大家通行的標準具有公允及合理性，依據(jù)行業(yè)標準及企業(yè)自身實際情況，最終稅務機關認為該企業(yè)合理的“管理費”應為705.6萬元元，應調增應納稅所得額176.4萬元。
關于國稅函【2001】84號文要求就合伙企業(yè)取得利息單獨計稅，可以參考《福建省地方稅務局關于有限合伙企業(yè)對外投資收益?zhèn)€人所得稅有關問題的通知》（2012年5月11日閩地稅函【2012】87號）。該文件指出，按照《國家稅務總局關于〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》(國稅函【2001】84號)規(guī)定，合伙企業(yè)自然人合伙人，不論是否執(zhí)行合伙企業(yè)的合伙事務，其對外投資取得的股權投資收益，均應單獨按照“利息股息紅利所得”項目，依20%稅率計算繳納個人所得稅。
關于該案例所涉及的管理費，屬于GP作為管理人向合伙企業(yè)提供勞務的屬性，屬于營業(yè)稅應稅事項。對于管理費的提取標準應當符合商業(yè)習慣和經(jīng)營常規(guī)。
借此案例分析，我們再次呼吁財政部和國家稅務總局能夠盡早出臺合伙企業(yè)及其合伙人所得稅實施辦法。 |
