以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、審批資質(zhì)或無(wú)形資產(chǎn)是實(shí)踐中經(jīng)常采用的交易方式。由于不同交易方式涉及的納稅義務(wù)大相徑庭，實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)對(duì)交易性質(zhì)做出不同認(rèn)定的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)擬穿透股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式，按照企業(yè)轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)征稅。若按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求納稅，企業(yè)需按照轉(zhuǎn)讓價(jià)款的5%繳納營(yíng)業(yè)稅，交易稅收成本大增。
一、案情簡(jiǎn)介
S建設(shè)集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“S公司”）成立于1998年8月13日，注冊(cè)地址位于北京市豐臺(tái)區(qū)，注冊(cè)資金7668萬(wàn)元人民幣，經(jīng)營(yíng)范圍為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、施工總承包、專業(yè)承包、建筑機(jī)械的設(shè)備租賃、物業(yè)管理、建筑裝飾設(shè)計(jì)、城市園林綠化。2003年9月，S建設(shè)集團(tuán)有限公司以2500萬(wàn)元人民幣的收購(gòu)價(jià)收購(gòu)了F省W市Q區(qū)D礦業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“D公司”）100%股權(quán)。D公司注冊(cè)資金1200萬(wàn)元人民幣，經(jīng)營(yíng)范圍為螢石礦（普通露天）開(kāi)采、加工及銷售，并取得了探礦權(quán)。
2013年12月，S公司擬與注冊(cè)于北京市朝陽(yáng)區(qū)的C集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱“C公司”）合作開(kāi)發(fā)礦產(chǎn)資源，故與C公司簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。由于D公司在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得了采礦權(quán)，D公司價(jià)值倍增。根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》的約定，S公司向C公司轉(zhuǎn)讓D公司49%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)為33億元人民幣；付款方式為分期付款，最后一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款10億元人民幣于辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)之日起三日內(nèi)支付。
2014年5月，Q區(qū)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)視同轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)，要求A公司按照轉(zhuǎn)讓價(jià)款的10%就地預(yù)繳企業(yè)所得稅和5%的營(yíng)業(yè)稅。S公司對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理方法存有疑義，并與Q區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了多次溝通，均未取得任何進(jìn)展。Q區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)稱，其執(zhí)法依據(jù)為W市政府的文件規(guī)定。根據(jù)該文件的規(guī)定，通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)，按照轉(zhuǎn)讓價(jià)全額依據(jù)5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。
由于本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓尚未辦理工商變更手續(xù)，S公司無(wú)法取得最后一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。不僅如此，在高達(dá)1.65億元人民幣的補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)下，公司管理層面臨巨大壓力。
二、華稅點(diǎn)評(píng)
1. 轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅
轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)要依照企業(yè)所得稅法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，這一政策非常明晰。
轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)的營(yíng)業(yè)稅政策經(jīng)歷了一個(gè)變化。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于文峪金礦礦區(qū)內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位和個(gè)人若干稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]111號(hào)）的規(guī)定，礦區(qū)內(nèi)單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)時(shí)一并有償轉(zhuǎn)讓金礦礦井等財(cái)產(chǎn)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓全額征收銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅；只轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)，不轉(zhuǎn)讓金礦礦井等財(cái)產(chǎn)，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。雖然該文件僅具有個(gè)案批復(fù)的性質(zhì)，但無(wú)疑表明國(guó)家稅務(wù)總局的政策取向，即對(duì)與礦井等財(cái)產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓的采礦權(quán)征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓的采礦權(quán)不征收營(yíng)業(yè)稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]1018號(hào)）規(guī)定，單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)有償轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)的，對(duì)可以明確劃分其轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入與轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的，對(duì)其取得的轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)無(wú)法明確劃分采礦權(quán)收入與轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)收入的，對(duì)其取得的轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入應(yīng)與轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的收入一并征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)國(guó)稅函[2007]1018號(hào)文的規(guī)定，對(duì)轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)是否征稅的標(biāo)準(zhǔn)在于對(duì)轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)的收入能否明確劃分。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]6號(hào)）對(duì)上述政策做了變更，規(guī)定轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。財(cái)稅[2012]6號(hào)文規(guī)定，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅稅目注釋>（試行稿）的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）第八條“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目注釋中增加“轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)”子目。轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)，是指權(quán)利人轉(zhuǎn)讓勘探、開(kāi)采、使用自然資源權(quán)利的行為。自然資源使用權(quán)，是指海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)（不含土地使用權(quán)）。
綜合以上分析可知，財(cái)稅[2012]6號(hào)文執(zhí)行后（2012年2月1日），轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)和采礦權(quán)的，無(wú)論是否與礦井等其他資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓，均應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。
2. 以轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅
以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式轉(zhuǎn)讓重要資源（如房地產(chǎn)、行政許可、無(wú)形資產(chǎn)等）不僅手續(xù)簡(jiǎn)便、便于操作，而且可以規(guī)避某些監(jiān)管要求，在實(shí)踐中經(jīng)常被采用。稅務(wù)機(jī)關(guān)可否穿透交易的形式，按照轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)征收稅款仍然是值得探討的問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，穿透股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式，按照轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)征稅需要經(jīng)過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局特批。因此，實(shí)踐中一般不得穿透股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式。
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）第二條的規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。本案應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)讓股權(quán)，而非轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)征收稅款，因此無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅。
3. W市政府的文件與上位法相沖突，不應(yīng)適用
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并未被納入營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)的，也屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的范疇。W市政府文件將這類股權(quán)轉(zhuǎn)讓視為轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)征收營(yíng)業(yè)稅，擴(kuò)大了營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，與《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定相沖突。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)在法定權(quán)限內(nèi)遵循法定程序制定，且不得與上位法相沖突。從文件性質(zhì)上來(lái)看，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》由國(guó)務(wù)院發(fā)布，屬于行政法規(guī)；《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》實(shí)施細(xì)則由財(cái)政部發(fā)布，屬于部門(mén)規(guī)章；W市政府的文件屬于地方規(guī)范性文件。從效力層級(jí)上看，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則為上位法，W市政府的文件屬于下位法。W市政府的文件與上位法相沖突，不應(yīng)予以適用。
4. S公司無(wú)需就本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納營(yíng)業(yè)稅
綜合前述分析，F(xiàn)省政府文件規(guī)定穿透股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式，按照轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)征收營(yíng)業(yè)稅應(yīng)屬無(wú)效。本案中，D公司的采礦權(quán)構(gòu)成了D公司資產(chǎn)的絕大部分。因此，本次交易雖然形式上是轉(zhuǎn)讓D公司的股權(quán)，但交易的實(shí)質(zhì)確實(shí)是轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)。盡管如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)F省政府的文件直接按照轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)征收營(yíng)業(yè)稅仍然不具有合法性。不僅如此，這種穿透的方式在實(shí)踐中也并未被普遍采用。因此，本次交易應(yīng)當(dāng)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納稅款，S公司無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅。 |
