01、案例引入：個人以第三方企業(yè)名義開票，受票方被認(rèn)定偷稅
近日，湖北省稅務(wù)局發(fā)布一則處罰公告，公告案例的基本案情為，張某銷售給A企業(yè)一批皮革，但由于張某個人沒有辦理稅務(wù)登記，不能開具發(fā)票，因此，張某與A企業(yè)的法定代表人協(xié)商，讓張某托其朋友的B企業(yè)與C企業(yè)向A企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票。2020年1月至2023年8月期間，A企業(yè)接受B、C兩家公司發(fā)票共235份，價稅合計2523萬余元，稅額290萬余元，A企業(yè)在收到發(fā)票后全部進(jìn)行了抵扣。以上235份發(fā)票全部被B、C企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為虛開發(fā)票，A企業(yè)作為受票企業(yè)被認(rèn)定為偷稅，要求補繳少繳稅款共計304萬余元，并處50%罰款，共計456萬余元。
在處罰公告描述的案情及處罰理由中認(rèn)為，A公司法定代表人明知取得的增值稅專用發(fā)票系銷售方以非法手段獲得的，用該非法手段取得的發(fā)票進(jìn)行抵扣，被認(rèn)定為偷稅。而相似“借用其他企業(yè)名義”開展業(yè)務(wù)、開具發(fā)票的情節(jié)在實踐中有的被認(rèn)定為合法掛靠、有的則被認(rèn)定為逃稅、非法購買專票，甚至虛開專票罪。情節(jié)相似緣何稅務(wù)、司法認(rèn)定差異巨大?納稅人在面臨稅務(wù)稽查、公安偵查時應(yīng)該如何維護(hù)自身權(quán)利?本文將從受票方角度對可能后果展開分析，并給出相關(guān)法律建議。
02、實務(wù)觀察：借用他人名義開票現(xiàn)象普遍，受票方定性大相徑庭
(一)借用他人名義開展業(yè)務(wù)的現(xiàn)實原因
司法機關(guān)在辦案中往往認(rèn)為借用他人名義開票目的就是為了逃避繳納稅款或者騙抵國家增值稅款的違法犯罪行為，但從市場經(jīng)營的現(xiàn)況來看，借名經(jīng)營、開票有合理的現(xiàn)實原因，是部分個人用于解決經(jīng)營資質(zhì)、開票資質(zhì)問題，符合市場交易方式的合理選擇，其目的并非絕對為了少繳、不繳稅款。
1. 解決經(jīng)營資質(zhì)問題
在某些行業(yè)中，如建筑、煤炭、醫(yī)藥等，經(jīng)營者必須具備特定的資質(zhì)才能開展經(jīng)營活動。對于那些沒有資質(zhì)的個人來說，掛靠一個擁有較高資質(zhì)的公司成為一種解決方案，這種做法使得這些個人能夠承接原本無法參與的工程項目或銷售特定商品。如(2017)冀01刑終334號案件中，裁判認(rèn)為被告人張某某即為不具有醫(yī)藥銷售資質(zhì)，掛靠有醫(yī)藥資質(zhì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營的合法行為。
2. 解決開票資質(zhì)問題
實踐中，一些個人從事的是零星交易或因其他原因未辦理稅務(wù)登記，不能開具發(fā)票，即使能開具發(fā)票，一些個體經(jīng)營者或小規(guī)模納稅人也需要去稅務(wù)局代開，程序較為繁碎且開具的發(fā)票稅率較低，導(dǎo)致客戶無法獲得足夠的稅務(wù)抵扣。在買方市場中，取得發(fā)票的一方往往擁有較強的議價能力。如果買方要求銷售方必須開具一般納稅人的專票，而賣方本身不具備這樣的資格，掛靠就成為滿足市場需求、保持客戶關(guān)系的一種手段。例如，在貨運行業(yè)，從事實際運輸?shù)耐莻€體司機，缺乏稅務(wù)合規(guī)意識且開票意愿弱，委托方難以獲得進(jìn)項成本發(fā)票，從而轉(zhuǎn)向和物流企業(yè)或網(wǎng)絡(luò)貨運平臺合作以獲取進(jìn)項發(fā)票，個體司機也會選擇掛靠物流企業(yè)或平臺接單，以便能夠向客戶提供正規(guī)的增值稅專用發(fā)票。再比如，一些登記為個體戶的個人也會選擇與一般納稅人建立合作關(guān)系，借此以一般納稅人的身份向客戶開出較高稅率的增值稅專用發(fā)票。
可以看出，個人借名開票的目的通常并非為了避稅、騙抵稅款，而是為了符合下游企業(yè)的用票需求，甚至?xí)_具稅額更高的專票，實質(zhì)上多繳納了稅款。但是，借名開票的雙方由于缺乏稅務(wù)合規(guī)意識，雖然雙方有掛靠的概括意思表示，但實際并未簽署掛靠協(xié)議，處于有實無名的處境，開出的票據(jù)容易被判定為虛開，開票方、受票方均容易受到行政處罰，甚至招致刑事風(fēng)險。
(二)案件中受票方的可能后果
1. 合法掛靠不構(gòu)罪
盡管掛靠和代開在形式上有其相似之處，但掛靠和代開的法律性質(zhì)完全不同。《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>的解讀》(以下簡稱《公告解讀》)的規(guī)定“以掛靠方式開展經(jīng)營活動在社會經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形。……”可以看出，在合法掛靠情形下，掛靠方以被掛靠方名義開具發(fā)票合法合規(guī)，屬于法律明確允許的代開票行為，不涉及行政層面的責(zé)任，更不涉及刑事責(zé)任。作為受票方，取得被掛靠方開具的發(fā)票和取得正常發(fā)票一樣，享有全部發(fā)票權(quán)利。
2. “非法取得發(fā)票”被認(rèn)定偷稅、逃稅罪
如本文引入的案例，部分稅局認(rèn)為受票方取得的發(fā)票是由他人代開的發(fā)票，屬于銷售方非法手段取得的發(fā)票，因此基于發(fā)票本身與實際不符的瑕疵以及受票人明知的主觀狀態(tài)，受票人不屬于善意取得，也不得對發(fā)票進(jìn)行抵扣，對已經(jīng)抵扣的增值稅、已經(jīng)扣除的企業(yè)所得稅部分認(rèn)定為偷稅。除本文引入的案例外，影響頗廣的浙江沈氏省心物流案件中，下游企業(yè)大多是實際進(jìn)行了貨物運輸，但由于實際承運的個體司機無法開出票據(jù)，而通過貨運平臺代開票。最終，受到牽連的下游企業(yè)多數(shù)被定性為偷稅。實踐中，部分嚴(yán)重偷稅案例從行政處罰升級成刑事風(fēng)險，稅局按逃稅罪將案件移送公安。
3. “將專票當(dāng)做商品購買”定非法購買專票罪
部分案件按照非法購買增值稅專用發(fā)票罪處理。楊某是一家湖南石油化工公司的實際負(fù)責(zé)人。由于他的公司從小煤窯購買煤炭時，賣方無法提供增值稅專用發(fā)票，楊某在2018年3月通過孫某等中間人的協(xié)助，從一家煤炭銷售公司購買了223份增值稅專用發(fā)票，總金額達(dá)到2587萬余元，并以8.8%的票面額支付了開票費用。楊某隨后利用這些發(fā)票在稅務(wù)部門抵扣了375萬余元的稅款。最終，楊某因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪被公安機關(guān)拘留，檢察院以楊某涉嫌非法購買增值稅專用發(fā)票罪向法院提起公訴，法院認(rèn)定楊某的行為構(gòu)成了非法購買增值稅專用發(fā)票罪，判處楊某拘役五個月，并處罰金四萬元。
4. “票貨分離”被認(rèn)定虛開專票罪
部分案件中個人以其他企業(yè)名義代開票，受票方被認(rèn)定為虛開專票罪。如人民法院入庫案例(2022)魯09刑終125號，受票方E公司在與個體戶交易后，由于無法取得增值稅專用發(fā)票，讓個體戶聯(lián)系其他企業(yè)為E公司代開發(fā)票，E公司通過個體戶支付開票費，最終本案經(jīng)過二審以虛開專票罪定罪，E公司法定代表人、經(jīng)營部部長、主管會計被判二至三年不等刑期。其中法官在裁判中指出“對于雖有實際交易、但沒有繳稅的業(yè)務(wù)，因其購買環(huán)節(jié)沒有繳納稅款，因此其也無權(quán)抵扣;被告人若從第三方購買發(fā)票進(jìn)行抵扣，本質(zhì)上就是騙抵稅款的虛開行為。”
(三)小結(jié)
個人借用他人名義開票有商業(yè)合理性，因此在實踐中被廣泛運用。但由于目前法律對借名代開的行為定性不清，各地司法機關(guān)對類似行為的認(rèn)識與理解存在不同，自由心證裁量結(jié)果不一致，部分案件招致同案不同判的嫌疑。借名開票究竟應(yīng)如何定性，受票方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)怎樣的后果?本文將結(jié)合法律規(guī)定進(jìn)一步分析，并給出建議。
03、法律定性：借用他人名義開展業(yè)務(wù)，實質(zhì)構(gòu)成掛靠法律關(guān)系
目前，從法律規(guī)定和實踐來看，對“掛靠行為不為罪”已經(jīng)基本達(dá)成共識，但什么情況下可以認(rèn)定為掛靠行為還未能統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為，個人借用他人名義開展業(yè)務(wù)，以他人名義開票，應(yīng)該屬于掛靠，不違反行政層面規(guī)定，也不構(gòu)成犯罪。
經(jīng)過檢索，官方公開文件中有關(guān)何謂“掛靠”的說法較為明確的是國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司在《全面推開營業(yè)稅改增值稅試點政策培訓(xùn)參考材料》(2016.04)第6頁中對“掛靠”的描述，其認(rèn)為“掛靠”是指“企業(yè)、合伙組織等與另一個經(jīng)營主體達(dá)成依附協(xié)議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經(jīng)營活動，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費用的經(jīng)營方式。”但從實踐情況來看，該定義并非需要全部滿足才可認(rèn)定為掛靠。例如，(2017)冀01刑終334號中并未有支付管理費的情節(jié)，仍然被認(rèn)定為掛靠。因此，本文認(rèn)為根據(jù)其性質(zhì)“借用性、獨立核算性、臨時性”來判斷行為是否屬于掛靠更加合理。個人借用他人名義開展業(yè)務(wù)并開票，實質(zhì)上借用了被掛靠單位的資質(zhì)，具有借用性;掛靠人以自主經(jīng)營目的獨立對外經(jīng)營，雖然借用被掛靠企業(yè)名義，但業(yè)務(wù)屬于獨立核算，具有獨立核算性;個人進(jìn)行的大多業(yè)務(wù)都可以以自身名義開展，借用開票方名義僅為偶然、少量的行為。因此，個人借用他人名義開展活動并開具發(fā)票，實則構(gòu)成掛靠。
部分司法機關(guān)并不認(rèn)可真實供貨方和開票方為掛靠關(guān)系，理由是雙方并無掛靠協(xié)議等書面合同來證明掛靠合意。本文認(rèn)為，這是對相關(guān)條文的機械式的錯誤理解，雖然沒有簽署書面合同，但不能因此否認(rèn)掛靠法律關(guān)系的成立。“掛靠”關(guān)系實際是一種民事法律關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國民法典》第四百六十九條規(guī)定“當(dāng)事人訂立合同，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式”，意味著掛靠合同并非唯一證明掛靠關(guān)系存在的證據(jù)，有其他證據(jù)表明雙方達(dá)成了掛靠的意思表示則應(yīng)該認(rèn)為掛靠關(guān)系成立，例如掛靠方注冊了被掛靠方用于經(jīng)營業(yè)務(wù)的平臺，并在平臺上開展業(yè)務(wù)等。
04、深入剖析：即使不構(gòu)成掛靠，也應(yīng)當(dāng)屬于“如實代開”，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》(法研[2015]58號)明確，“即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”;符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。”可知，即使不成立掛靠關(guān)系，只要主客觀條件不符合虛開專票罪的構(gòu)成要件，也不應(yīng)以虛開專票罪論處。
所謂如實代開，實際上是指受票方采購應(yīng)稅項目所支付的含稅價款與從開票方取得發(fā)票上的價稅合計具有一致性。而借用他人名義，依據(jù)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)如實代開，能夠如實反映真實發(fā)生業(yè)務(wù)品名、價格、數(shù)量、金額、稅額等關(guān)鍵因素的，即使不成立掛靠也應(yīng)當(dāng)屬于如實代開，不應(yīng)認(rèn)定為虛開專票罪。
如上所述，借名代開的行為有其實踐合理性，以廢品回收行業(yè)為例，銷售方多為個人，且行業(yè)為典型的賣方市場，行業(yè)不帶票銷售是行業(yè)慣例。受票方在進(jìn)行真實交易后，沒有相應(yīng)的成本抵扣憑證，讓他人如實代開并非是為了騙取抵扣稅款，而是為了補足形式瑕疵，從而實現(xiàn)實質(zhì)的抵扣權(quán)利，因此受票方主觀上并無騙取抵扣稅款的目的。從實際操作來看，如實代開情況下，受票方取得的發(fā)票金額與實質(zhì)抵扣進(jìn)項稅額的權(quán)益具有一致性，開票方在開出票據(jù)時應(yīng)該要承擔(dān)相應(yīng)的稅負(fù)，開票方若如實繳納了相應(yīng)稅款，則并沒有導(dǎo)致國家稅款的損失。進(jìn)一步而言，受票人在支付了含稅價款后，即使開票人未如實繳納稅款，受票人也有理由相信開票人會如實繳納稅款，國家稅款損失亦并非因抵扣行為導(dǎo)致，而是因銷售方偷稅行為所導(dǎo)致，那么受票人主觀上就不具有騙取國家稅款的故意，也就不構(gòu)成虛開犯罪。
05、受票企業(yè)合規(guī)建議
1. 仔細(xì)核對開票方名稱，拒絕接受代開發(fā)票
在接受發(fā)票前，務(wù)必仔細(xì)核對開票方的名稱是否與實際銷售方或服務(wù)提供方的名稱完全一致，開票方與合同簽訂方是否一致，避免接受任何第三方代開的發(fā)票。如果個人作為銷售方，無法開具專票，應(yīng)該要求銷售方出具可以證明其與開票方存在掛靠關(guān)系的證據(jù)，防止因發(fā)票信息不符而引發(fā)的稅務(wù)問題。
2. 確保業(yè)務(wù)真實性，避免觸碰稅務(wù)紅線
無論是認(rèn)為業(yè)務(wù)模式是構(gòu)成掛靠還是如實代開，進(jìn)行抗辯的基礎(chǔ)都在于真實供貨人與受票人之間有真實貨物交易。因此，受票人應(yīng)當(dāng)留存真實業(yè)務(wù)交易發(fā)生的證據(jù)、例如交易合同、銀行流水、原始賬本等記賬憑證、運單、磅單、GPS線路、倉儲合同等，在被稅務(wù)稽查時能夠充分說明業(yè)務(wù)真實性，留下抗辯空間。
3. 聘請專業(yè)人士介入，保護(hù)正當(dāng)權(quán)利
目前，稅局對平臺型企業(yè)打擊升級，下游受票企業(yè)容易受到牽連。各地稅局對借名開票行為尚未形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對受票企業(yè)而言存在較大抗辯空間，因此遭遇稅務(wù)爭議時，尤其是涉及稅務(wù)稽查、行政復(fù)議乃至刑事訴訟等復(fù)雜法律程序時，應(yīng)盡早引入專業(yè)稅務(wù)律師的介入，爭取最好的抗辯結(jié)果。
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