國家稅務(wù)總局于2016年6月29日正式出臺《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（“42號公告”），第一輪的評論已經(jīng)過去了（42號公告解析之一見《該來的遲早會來——42號公告同期資料新規(guī)評論》），問題滿滿的規(guī)定中，42號公告的第18條規(guī)定“企業(yè)僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，可以不準(zhǔn)備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔”。一文既出，影響巨大，在42號文下，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易走向何方？
追根溯源，對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的特別規(guī)定最早見于國稅發(fā)〔2009〕2號（“2號文”）。根據(jù)2號文規(guī)定，除了原則上不對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整外，滿足一定條件的境內(nèi)企業(yè)也可以免于準(zhǔn)備同期資料報告，如外資股份低于50%且僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。
從2號文到42號公告，對于僅有境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)，豁免準(zhǔn)備同期資料報告從特殊上升為普適的原則，這一變化體現(xiàn)了國稅總局在過去近九年內(nèi)對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管的思路和經(jīng)驗，即境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易不是監(jiān)管重點。我們理解，其主要出發(fā)點在于“肉爛在自己鍋里”——除了特殊情況外（稅率差異和盈虧差異），對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整從邏輯上并不會增加國家稅收，此外，轉(zhuǎn)讓定價本身并非嚴(yán)格意義上的精確的稅收規(guī)范，而主要依賴于主觀性判斷容易被濫用和產(chǎn)生爭議。因此規(guī)定原則上不做關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整，從而避免各地為爭奪稅源導(dǎo)致稅收征管資源的浪費。
基于這樣的考慮，42號公告做出了豁免。在這個豁免之下，可以明確的是，未來，即使稅務(wù)機關(guān)對僅存在境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，要求企業(yè)提交同期資料報告但企業(yè)沒有準(zhǔn)備的，也不應(yīng)適用《企業(yè)所得稅法實施條例》第122條規(guī)定的追加罰息和《稅收征管法》第62條規(guī)定的相關(guān)罰款。
那么，在新的42號公告之下境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價管理是否就不在是問題？企業(yè)是否已經(jīng)可以對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易高枕無憂？稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)又應(yīng)該如何應(yīng)對相關(guān)交易管理？
一、42號公告下的關(guān)聯(lián)交易同期資料準(zhǔn)備
我們來看一個假設(shè)的例子，假設(shè)境內(nèi)三家工廠原本均有出口業(yè)務(wù)，都是大幅盈利，如果插入中間貿(mào)易公司，三家工廠以較低價格銷售給境內(nèi)關(guān)聯(lián)貿(mào)易公司，再由貿(mào)易公司轉(zhuǎn)出口，會發(fā)生什么？
按照2號文下的規(guī)定，對于中間貿(mào)易公司，如果能夠合理安排其境內(nèi)采購和出口銷售的價格，貿(mào)易公司可以始終保持盈利狀態(tài)，則準(zhǔn)備同期資料報告的壓力較輕。而對于境內(nèi)的工廠，由于不用準(zhǔn)備同期資料報告，即使微平或微虧，也可能不容易引起稅務(wù)機關(guān)的注意。這最終可能導(dǎo)致信息和交易不對稱。在這個情況下，假如稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為三家工廠通過中間貿(mào)易公司間接向境外轉(zhuǎn)移利潤，那么稅務(wù)機關(guān)能否對三家工廠進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，如何進(jìn)行調(diào)整？雖然理論上，仍然可以通過總局協(xié)調(diào)的方式進(jìn)行集團(tuán)聯(lián)查，但是難度會有所增加。
另一個相關(guān)的問題則是，豁免了同期資料準(zhǔn)備，是不是代表這些企業(yè)完全不存在會受到轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的風(fēng)險。答案顯然是否定的，因為無論境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易是否因為存在稅率差需要調(diào)整的情況，只要境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的一頭連著境外，就可以出現(xiàn)因為間接交易而產(chǎn)生利潤轉(zhuǎn)移問題的情況。因此，豁免境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的同期資料準(zhǔn)備并不意味著這些企業(yè)完全沒有轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查和調(diào)整的風(fēng)險。相反地，沒有了這項要求，企業(yè)還是要從自身關(guān)聯(lián)交易的整體安排出發(fā)合理的界定自身的風(fēng)險，用有效的內(nèi)部管理和信息收集制度做好未來可能產(chǎn)生調(diào)查的應(yīng)對準(zhǔn)備，否則，因為放松資料要求而降低自身的合規(guī)管理要求無疑會產(chǎn)生潛在的風(fēng)險。因此，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易降低監(jiān)管的一個隱含前提是，交易各方在完整的交易鏈條中不間接和境外發(fā)生關(guān)聯(lián)交易從而沒有跨境利潤轉(zhuǎn)移問題。如何在42號公告下更好的實現(xiàn)降低企業(yè)負(fù)擔(dān)、降低監(jiān)管成本其實可能需要在這個定義的基礎(chǔ)上做一些工作，比如要求進(jìn)行同期資料報告交換，對集團(tuán)企業(yè)采用全鏈條分析等。
二、境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的現(xiàn)狀和未來
盡管2號文和42號公告一脈相承地確認(rèn)了，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易原則上不做調(diào)整，但自2012年起，國內(nèi)反避稅的關(guān)注點已經(jīng)開始涵蓋境內(nèi)企業(yè)。公開報道顯示，2013年浙江嘉興出現(xiàn)全國首例境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查（見1），而事實上，我們所了解的境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)查和調(diào)整遠(yuǎn)早于公開案例，僅在這之后對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整逐漸見諸報端（見2）。分析目前對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的公開案例可以發(fā)現(xiàn)，上述調(diào)整主要針對有實際稅率差和有歷史虧損的企業(yè)。
實際稅率差的企業(yè)主要利用了國家為鼓勵某些行業(yè)（如高新技術(shù)企業(yè)、雙軟企業(yè)）或地區(qū)（如新疆和西藏等地）發(fā)展而給予的減免稅率，將利潤轉(zhuǎn)移至享受優(yōu)惠稅率的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)從而減少實際稅負(fù)。對于高新技術(shù)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易調(diào)查，從功能風(fēng)險角度出發(fā)還可能同時引發(fā)對高新資質(zhì)的質(zhì)疑，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)倍加注意。另一方面，有歷史虧損的企業(yè)參與關(guān)聯(lián)交易能夠在轉(zhuǎn)移利潤過程中利用大額的可彌補虧損從而降低實際稅負(fù)，在企業(yè)虧損彌補受到5年限制時，這樣的安排甚至可能產(chǎn)生稅法上的永久性差異，因而一直受到稅務(wù)機關(guān)的重點監(jiān)管。
有一種觀點認(rèn)為，將利潤轉(zhuǎn)移至享受財政補貼（例如，稅收返還）的企業(yè)也降低了企業(yè)承擔(dān)的實際稅負(fù)，因此也應(yīng)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查。然而這本身就是一個偽命題。不同于上述有實際稅率差和歷史虧損的企業(yè)，利用財政補貼本身不是“反避稅”概念下的避稅安排，原因在于財政補貼的實質(zhì)是政府為了招商引資，將企業(yè)已經(jīng)繳納入庫的稅收中地方留存的部分返還給企業(yè)，企業(yè)實際繳納的稅收并沒有減少，對其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整也無法更多地增加可以入庫的稅收。如果認(rèn)為這種方式實質(zhì)上減少了裝在國家口袋里的稅收，應(yīng)從源頭上控制地方政府給予財政補貼，而不應(yīng)本末倒置，由稅務(wù)機關(guān)來代替地方政府進(jìn)行競爭和利益博弈。
然而，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的最大問題是，基于各地的稅源需求，對關(guān)聯(lián)交易調(diào)整的權(quán)限在法律法規(guī)規(guī)定的不明確的情況下，對征管法的相關(guān)做出擴大解釋，在沒有稅負(fù)差的情況下不按特別納稅調(diào)整程序操作進(jìn)行立案調(diào)整，調(diào)整同時涵蓋流轉(zhuǎn)稅和所得稅，以及缺乏對應(yīng)調(diào)整機制的問題。
首先，關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查究竟是否必須根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，遵循《一般反避稅管理辦法（試行）》中提到的立案機制進(jìn)行管理是個問題。在實踐中，地方稅務(wù)機關(guān)常常以征管法為依據(jù)來進(jìn)行定價相關(guān)的調(diào)查和調(diào)整，尤其當(dāng)對關(guān)聯(lián)交易的流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時，例如若干年前的營業(yè)稅時代下關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整營業(yè)稅收入的案例就是直接以征管法為依據(jù)做出的。由于現(xiàn)行的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價立案管理制度是企業(yè)所得稅下的制度，在依據(jù)征管法進(jìn)行調(diào)整時從理論上不必適用相關(guān)立案管理規(guī)定，實踐中也確實有稅務(wù)機關(guān)以此進(jìn)行境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的所得稅和流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查和調(diào)整，這種情況下如何協(xié)調(diào)相關(guān)法律規(guī)定和監(jiān)管實踐就成了一個問題。
此外，以關(guān)聯(lián)服務(wù)交易為例，如果看服務(wù)接受方，由于企業(yè)所得稅法規(guī)定了費用列支的真實性和合理性要求，在關(guān)聯(lián)服務(wù)交易中，也不乏稅務(wù)機關(guān)以企業(yè)所得稅法為依據(jù)要求調(diào)整費用列支的，這一規(guī)定本身如何與服務(wù)交易的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價管理相銜接也成了一個問題，這個問題甚至同時會影響跨境服務(wù)交易的稅收管理。此外，類似VIE結(jié)構(gòu)的出現(xiàn)和其他特殊交易形式，也對國內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的管理帶來了新的挑戰(zhàn)。
更重要的是，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整缺乏對應(yīng)調(diào)整機制。對于跨境關(guān)聯(lián)交易，通常根據(jù)稅收協(xié)定第9條，締約國一方進(jìn)行調(diào)整后，另一方認(rèn)為有必要可以進(jìn)行對應(yīng)調(diào)整；另一方面納稅人也可以請求各自的主管當(dāng)局通過相互協(xié)商機制來尋求救濟。而對于境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易，如果交易一方被調(diào)整后，并沒有國內(nèi)的對應(yīng)調(diào)整機制可以利用，因此很可能產(chǎn)生雙重征稅，而且如前所述，這樣的調(diào)整可能及于增值稅，而目前的增值稅條例是否允許對應(yīng)抵扣也沒有法律法規(guī)規(guī)定，然而這其實是避免境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易經(jīng)濟性雙重征稅一個很重要的制度基礎(chǔ)。
三、境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的另一個實質(zhì)風(fēng)險
另一個很有趣的問題在于，在現(xiàn)有規(guī)定下，對于既有境內(nèi)又有境外關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)，如何看待和管理其關(guān)聯(lián)交易交易問題。如上例中的貿(mào)易公司，在判斷是否達(dá)到需要準(zhǔn)備同期資料的門檻時，42號公告是不區(qū)分境內(nèi)外的。如第11條規(guī)定“年度關(guān)聯(lián)交易總額超過10億元”應(yīng)準(zhǔn)備主體文檔。第13條規(guī)定“年度關(guān)聯(lián)交易金額符合下列條件之一的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備本地文檔:（一）有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進(jìn)出口報關(guān)價格計算）超過2億元。（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元。（三）無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元。（四）其他關(guān)聯(lián)交易金額合計超過4000萬元。”根據(jù)法律法規(guī)，這些金額，應(yīng)該都是不分境內(nèi)外，合并計算，且只要達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)之一就全部交易應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備同期資料的。
那么，隨之而來的問題就變成，在關(guān)聯(lián)交易調(diào)查和調(diào)整中，應(yīng)當(dāng)如何看待這個情況？如果一個企業(yè)主要發(fā)生境內(nèi)關(guān)聯(lián)銷售交易，而僅向境外關(guān)聯(lián)方支付特許使用費，究竟是應(yīng)該僅對境外關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行分析調(diào)整，還是將境內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易合并進(jìn)行。我們曾經(jīng)見過的有些案例中，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的整體交易適用交易凈利潤法進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致該企業(yè)需要補征的稅款金額是其對外支付的特許使用費的數(shù)倍。這個做法從理論上似乎并無明顯的錯誤，但事實上我們都知道這樣做的實質(zhì)是對關(guān)聯(lián)交易境內(nèi)外進(jìn)行了同時調(diào)整，在境內(nèi)交易不能做對應(yīng)調(diào)整的情況下，這樣的結(jié)果顯然并不合理。那么問題來了，在境內(nèi)和境外關(guān)聯(lián)交易都存在的情況下，是否只應(yīng)調(diào)整境外關(guān)聯(lián)交易？又該如何實現(xiàn)僅對境外關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整？如何通過更為深入的分析，避免規(guī)則在運用中對法律意圖產(chǎn)生扭曲是個值得考慮的問題。
四、小結(jié)
42號公告擴大了對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的豁免，反映了國家稅務(wù)總局營造更為寬松的稅收征管環(huán)境的善意和努力，然而，基于以下的考慮，企業(yè)未必可以放松自身對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險管理，而應(yīng)當(dāng)在考慮多方因素的情況下，完善自身的境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易管理制度：
——在現(xiàn)行的規(guī)則下，僅有境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)無需準(zhǔn)備同期資料報告，但仍然存在被轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的風(fēng)險，因此不能放松風(fēng)險管控；
——稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)查和調(diào)整的風(fēng)險仍在，而且有些情況下，還可能因為和境外關(guān)聯(lián)交易相聯(lián)系產(chǎn)生更大風(fēng)險；
——從源頭上管理境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易仍然十分必要，注重境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的政策和管理體系，結(jié)合其他的稅收問題進(jìn)行管理，在調(diào)查和調(diào)整中注意溝通，強調(diào)程序問題并爭取對應(yīng)調(diào)整，都是企業(yè)對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)查調(diào)整所需要知道的。
