編者按：稅務(wù)行政處罰中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公權(quán)力的行使者，應(yīng)依照法定程序和法定權(quán)限搜集相關(guān)證據(jù)，在確實(shí)充分的證據(jù)材料的基礎(chǔ)上才能做出行政處罰決定。如果納稅人不服該行政處罰決定提起行政訴訟，行政訴訟中，由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任，并且如果稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的執(zhí)法過程中的相關(guān)證據(jù)沒有達(dá)到相應(yīng)的證明標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將承擔(dān)敗訴的法律后果。在稅務(wù)行政訴訟中強(qiáng)化舉證責(zé)任和證明標(biāo)準(zhǔn)的審查，不僅是維護(hù)納稅人權(quán)益的重要途徑，也是依法治稅的必然要求。本周，華稅律師就以下一則稅務(wù)機(jī)關(guān)因未盡到舉證責(zé)任，其作出的稅務(wù)行政處罰被撤銷的典型案例作出分析，供讀者參考。
一、案情簡介
原長寧縣某某鎮(zhèn)石料廠獨(dú)資企業(yè)（以下簡稱“原石料廠”）系2004年由王子銀投資登記設(shè)立的私營獨(dú)資企業(yè)，經(jīng)營范圍及方式：生產(chǎn)、銷售石灰石、石粉、碎石。該廠因未辦理《安全生產(chǎn)許可證》，于2009年5月停產(chǎn)。2010年11月25日與長寧縣人民政府簽訂《關(guān)于長寧縣人民政府因紅獅集團(tuán)收購長寧縣石料廠的價(jià)格認(rèn)證協(xié)議書》，就轉(zhuǎn)讓該廠價(jià)格、價(jià)值認(rèn)證工作達(dá)成協(xié)議。2011年3月1日與長寧縣某某鎮(zhèn)人民政府達(dá)成《企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將該單位有形資產(chǎn)及礦產(chǎn)資源生產(chǎn)的預(yù)計(jì)可得利潤價(jià)值按認(rèn)證報(bào)告確認(rèn)價(jià)值6948195.00元；生產(chǎn)經(jīng)營的營業(yè)執(zhí)照、礦產(chǎn)資源開采許可證及其他，按認(rèn)證報(bào)告確認(rèn)價(jià)值400000.00元予以轉(zhuǎn)讓。
長寧縣地方稅務(wù)局稽查局（以下簡稱“稽查局”）于2013年1月24日至2月2日間對投資人王子銀（原石料廠）在2011年1月1日至2月31日期間地方各稅費(fèi)的繳納情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)投資人王子銀在2011年3月1日與長寧縣某某鎮(zhèn)人民政府簽訂《企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中獲得各類轉(zhuǎn)讓收入總共計(jì)1004115.00元。2011年8月1日，王子銀向稅務(wù)機(jī)關(guān)僅按其中轉(zhuǎn)讓房屋取得的210184.00元收入計(jì)算申報(bào)繳納地方各稅及附加。稽查局經(jīng)核定，做出稅務(wù)處理決定要求王子銀補(bǔ)繳營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、資源稅及印花稅等。
在稅務(wù)稽查過程中，稽查局發(fā)現(xiàn)王子銀企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中收取”預(yù)可采資源”的可得利潤4686400.00元、支付銀行及個人借款利息5025414.39元。其中：長寧縣農(nóng)村商業(yè)銀行硐底分行利息123414.39元，個人利息4902000.00元。稽查局僅取得由王子銀單方面提供的2011年4月至8月向葉昌宣等人支付個人借款利息的證明材料，未對借款利息的真實(shí)性及金額進(jìn)行調(diào)查核實(shí)。稽查局依據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，認(rèn)定支付個人借款利息部分，應(yīng)代扣代繳個人所得稅980400.00元，王子銀未代扣代繳。
稽查局于2013年5月23日，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定，作出長地稅稽罰（2013）7號《稅務(wù)行政處罰決定書》，對投資人王子銀因未代扣代繳個人所得稅980400.00元處以一點(diǎn)五倍罰款即1470600.00元的行政處罰決定。
王子銀不服上述處罰決定書，向長寧縣人民法院提起行政訴訟，長寧縣人民法院判決駁回起訴，維持原判。
王子銀不服一審判決，向宜賓市中級人民法院上訴，宜賓中級人民法院經(jīng)審理后，撤銷一審法院判決及稽查局作出的長地稅稽罰（2013）7號《稅務(wù)行政處罰決定書》。
二、華稅點(diǎn)評
（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰前，需全面、客觀、公正地調(diào)查收集證據(jù)
根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》第三十六條“除本法第三十三條規(guī)定的可以當(dāng)場作出的行政處罰外，行政機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)公民、法人或者其他組織有依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為的，必須全面、客觀、公正地調(diào)查收集有關(guān)證據(jù)；必要時，依照法律、法規(guī)的規(guī)定，可以進(jìn)行檢查。”根據(jù)該規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出行政處罰前，要全面、客觀、公正地調(diào)查搜集相關(guān)證據(jù)，并遵循相關(guān)取證規(guī)則。
首先，取證時限要求。時限要求先取證后決定，是行政機(jī)關(guān)依法行政的基本要求。行政執(zhí)法機(jī)關(guān)收集證據(jù)，應(yīng)當(dāng)在作出行政行為之前的行政程序中進(jìn)行。
第二，取證內(nèi)容要件要求。根據(jù)證據(jù)與案件事實(shí)的關(guān)系，可以將證據(jù)分為直接證據(jù)和間接證據(jù)。所謂直接證據(jù)，是指能夠單獨(dú)、直接證明案件主要事實(shí)的證據(jù)；所謂間接證據(jù)，是指不能單獨(dú)直接證明，而需要與其他證據(jù)結(jié)合才能證明案件主要事實(shí)的證據(jù)。在行政執(zhí)法過程中運(yùn)用間接證據(jù)時，應(yīng)當(dāng)形成完整的證據(jù)鏈條。
最后，取證形式要件要求。證據(jù)的形式要件是指證據(jù)在形式上所應(yīng)滿足的條件。所有證據(jù)都是形式和內(nèi)容的統(tǒng)一，證據(jù)形式也是審查判斷證據(jù)可采信的重要內(nèi)容和途徑。證據(jù)材料能否作為被采用，除內(nèi)容因素外，一定程度上也取決于證據(jù)形式是否符合法定條件。證據(jù)形式是在取證過程中形成的。加強(qiáng)對證據(jù)形式要件的理解認(rèn)識，不僅可以規(guī)范取證行為，也有利于提高質(zhì)證和認(rèn)證水平。
由于稅務(wù)行政處罰建立在確實(shí)、充分的證據(jù)的基礎(chǔ)上，如果取證不滿足以上幾點(diǎn)要求，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)作出相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰后，稅務(wù)行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)需承擔(dān)舉證責(zé)任
行政訴訟“不同于”民事訴訟和刑事訴訟，根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，行政訴訟由被告行政機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任，即由行政機(jī)關(guān)對作出的行政行為的合法性負(fù)舉證責(zé)任。相對人僅對特定范圍的事項(xiàng)承擔(dān)舉證責(zé)任：1.公民，法人或者其他組織向人民法院起訴時，應(yīng)當(dāng)提供其符合起訴條件的相應(yīng)的證據(jù)材料；2.在起訴被告不作為的案件中，原告應(yīng)當(dāng)提供其在行政程序中曾經(jīng)提出申請的證據(jù)材料，被告應(yīng)依職權(quán)主動履行法定職責(zé)以及原告因正當(dāng)理由不能提供證據(jù)的除外；3.在行政賠償訴訟中，原告應(yīng)當(dāng)對被訴具體行政行為造成損害的事實(shí)提供證據(jù)。
舉證責(zé)任不僅指行為意義上的證明責(zé)任，還包括結(jié)果意義上的證明責(zé)任，即當(dāng)待證事實(shí)不明確時，由承擔(dān)舉證責(zé)任的一方承擔(dān)舉證不能的不理后果。
那么，具體到稅務(wù)行政處罰具體行政行為中，在行政訴訟階段，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人的違法事實(shí)以及其作出的處罰決定承擔(dān)舉證責(zé)任，不僅應(yīng)向法院提交行政執(zhí)法中收集的各項(xiàng)證據(jù)材料，還應(yīng)在其處罰決定存在事實(shí)不清、證據(jù)不足的情況下，承擔(dān)舉證不能的法律后果——即稅務(wù)處罰決定被撤銷。
（三）本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)未對涉案事實(shí)進(jìn)行全面、客觀的調(diào)查核實(shí)，應(yīng)予以撤銷
本案中，稽查局對王子銀支付個人利息金額的認(rèn)定依據(jù)是王子銀單方提供的借款人自述的證明材料，雖然王子銀在處罰聽證中和一、二審?fù)彆r均未否認(rèn)其借款的事實(shí)及支付的利息金額，但根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》第三十六條“除本法第三十三條規(guī)定的可以當(dāng)場作出的行政處罰外，行政機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)公民、法人或者其他組織有依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為的，必須全面、客觀、公正地調(diào)查收集有關(guān)證據(jù)；必要時，依照法律、法規(guī)的規(guī)定，可以進(jìn)行檢查。”的規(guī)定，稽查局對王子銀作出行政處罰前，應(yīng)對王子銀支付借款利息的真實(shí)性和具體的支付金額進(jìn)行全面、客觀的調(diào)查核實(shí)，形成證據(jù)鏈條，而不能僅憑王子銀單方提供的證明材料來進(jìn)行認(rèn)定。因此長寧縣地方稅務(wù)局稽查局該行政處罰屬認(rèn)定事實(shí)不清，證據(jù)不足，應(yīng)予以撤銷。
小結(jié)：
“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”是我國法院審判的原則。證據(jù)是整個訴訟活動的基礎(chǔ)和核心，證據(jù)決定訴訟結(jié)果。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法過程中應(yīng)嚴(yán)格依法進(jìn)行證據(jù)的搜集，并在此基礎(chǔ)上作出處理或處罰，是依法行政也是依法治稅的要求，也體現(xiàn)了對納稅人的保護(hù)。
