近日，筆者與一些注冊稅務師交流了“資產損失稅前扣除鑒證”問題，發現個別注冊稅務師對《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局2011年第25號公告，以下簡稱25號公告）第二十三條、二十四條規定的理解存在偏差。
個別注冊稅務師認為，25號公告第二十三條、二十四條規定的資產損失稅前扣除只需取得“會計處理記錄”、“企業的情況說明”和“專項報告”三項證據。理由是：首先，25號公告第二十三條、二十四條規定，“企業逾期3 年以上的應收款項”、“企業逾期一年以上，單筆數額不超過五萬或者不超過企業年度收入總額萬分之一的應收款項”，在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。其次，25號公告第二十二條“企業應收及預付款項壞賬損失應依據以下相關證據材料確認”中，刪除了原《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號）第十六條中的“逾期3 年以上及已無力清償債務的確鑿證明”。再次，對“逾期3 年以上的應收款項”損失確認的相關證據，25號公告第二十三條刪除了國稅發[2009]88號第十八條中的“企業有依法催收磋商記錄，確認債務人已資不抵債、連續3年虧損或連續停止經營3 年以上的，并能認定3 年內沒有任何業務往來，可以認定為損失”的規定。
如果僅從25號公告單個文件來看，似乎上述三點理由無可辯駁，站得住腳。但是持這種觀點的注冊稅務師顯然忽視了資產損失稅前扣除鑒證需要執行的另外2個重要文件。一個是《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號），另一個是中國注冊稅務師協會2011年12月印發的《企業資產損失所得稅稅前扣除鑒證業務指導意見（ 試行） 》（中稅協發[2011]109號）。
財稅[2009]57號第四條第三款規定，“債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據證明已無力清償債務。”顯然，逾期3年以上的應收款項，還應取得“確鑿證據證明”。
中稅協發[2011]109號第七條規定，注冊稅務師辦理“應收及預付款項壞賬損失”的鑒證，應當采取下列程序和方法：
（一）評價被鑒證人有關應收及預付款項內部管理制度是否完善；
（二）審核相關事項合同、協議或說明，確認應收及預付款項的存在，并為被鑒證人所有；
（三）逐筆審核應收及預付款項；
（四）區分應收及預付款項壞賬損失類型，取得合法、充分證據材料；
（五）確認應收及預付款項壞賬損失稅前扣除的金額。
對25號公告第二十三條、二十四條規定的資產損失稅前扣除需要取得的證據材料，注冊稅務師特別應關注的是中稅協發[2011]109號文件的第九條以及附件二《企業資產損失所得稅稅前扣除鑒證業務操作指南》的第十二條、第十三條。
中稅協發[2011]109號第九條規定，對25號公告第二十三條、二十四條規定的應收款項的鑒證，還應當審核專項報告。
《企業資產損失所得稅稅前扣除鑒證業務操作指南》第十二條規定，對25號公告第二十三條應收款項壞賬損失鑒證程序時，應特別關注：
（一）取得有關逾期3年以上且認定為壞賬的應收款項的證據資料，確認該類應收款項的發生情況；
（二）取得上述應收款項會計上已作為損失的核算資料；
（三）上述損失確認的情況說明，如：應收款項發生情況，損失會計處理情況，逾期3年未收回的原因，真實性、合法性評價；
（四）取得債務人無力清償債務的證據；
（五）填制工作底稿（范本）中的《貨幣資產損失——壞賬損失稅前扣除鑒證表》。
《企業資產損失所得稅稅前扣除鑒證業務操作指南》的第十三條規定，對25號公告第二十四條規定的應收款項壞賬損失鑒證程序時，應特別關注：
（一）取得有關逾期1年以上，單筆數額不超過5萬或者不超過被鑒證人年度收入總額萬分之一的應收款項的證據資料，確認該類應收款項的發生情況；
（二）取得上述應收款項會計上已作為損失的核算資料；
（三）上述損失確認的情況說明，如：應收款項發生情況，損失的會計處理情況，逾期未收回的原因，單筆應收款的額度或占年收入比重；
（四）填制工作底稿（范本）中的《貨幣資產損失——壞賬損失稅前扣除鑒證表》。
顯然，注冊稅務師在對25號公告第二十三條、二十四條規定的應收款項損失鑒證的過程中，還應取得“確認該類應收款項發生情況的合同、協議或說明”、“債務人無力清償債務的證據”等。筆者特別提醒，稅務中介機構在對“逾期3年以上應收款項損失”進行稅前扣除鑒證過程中，應全面學習、掌握資產損失稅前扣除鑒證的相關文件，取得合法、充分證據材料，切不可斷章取義，給自身和企業埋下稅務風險隱患。 |
