虧損是指企業依照企業所得稅法及條例的規定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。計算公式為：虧損額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除。企業經營虧損彌補，是涉及企業所得稅的一項重要稅收優惠政策。彌補以前年度虧損，是指在會計處理上，如果以前各年的利潤總和為負，本年實現的利潤要首先彌補掉這部分虧損，其剩余部分作為應納稅所得額，申報繳納企業所得稅。筆者經過收集、歸納、總結、分析，企業在經營過程中的九種情形不得用于彌補稅前虧損，在此提醒納稅人在年度企業所得稅匯算清繳時予以必要的關注。
一、超過五年的虧損余額不再允許彌補
《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。
（一）在納稅人多次發生年度虧損的情況下，其虧損可以連續用從虧損年度的次年起5年內的所得彌補。
（二）在納稅人既有盈利年度又有虧損年度的情況下，根據稅法規定，虧損彌補的最長年限為5年，在5年內，不論是盈利，還是虧損，都作為實際彌補年限計算。先虧先補，按順序計算彌補期。
（三）超過五年彌補期仍未彌補完，則不能再用以后年度的應納稅所得額彌補，只能在稅后彌補或用盈余公積金彌補。
二、減免稅收入不得用于彌補應稅虧損
《企業所得稅法實施條例》第十條規定，企業所得稅法所稱虧損，指企業將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。此條款明確規定企業免稅所得包括不征稅收入不再用于彌補虧損。《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）第二條第（六）款進一步規定，對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得彌補。也就是說，應稅項目與減免稅項目不得“互為調劑”，而應各自納稅與補虧，免稅項目不得彌補應稅項目的虧損。
三、應稅所得不得彌補減免所得項目虧損
企業的應稅項目所得也不得用于彌補減、免征所得項目虧損，只能用以后年度減免收入或所得額來彌補。對于應稅項目與免稅項目之間的虧損彌補，《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規定，企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。這條規定要求，企業取得的免稅項目應該單獨核算，應稅項目與免稅項目不能盈虧相抵。而企業會計利潤是綜合計算的，沒有區分應稅項目與免稅項目，納稅申報表同樣未單獨體現應稅項目所得與優惠項目所得。因此，計算應稅項目的應納稅所得額時，應在會計利潤總額的基礎上調減免稅項目所得，不管免稅項目是盈利還是虧損都要作全額調減，計算公式為：應稅項目調整后所得=利潤總額-免稅項目所得。
四、境內盈利不可抵減境外虧損
境內盈利不可抵減境外虧損，境外應稅所得可彌補境內虧損。企業所得稅法規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利，但境外營業機構的應稅所得可彌補境內虧損。境外虧損和境外所得首先需區分為直接來源于境外的所得和間接來源于境外的所得兩類，因為我國企業所得稅法對這兩類所得采取了不同的計稅辦法，即直接抵免所得稅法與間接抵免所得稅法。企業間接來源于境外的所得指企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益。由于被投資企業發生的虧損，投資企業不能抵免，因此，間接來源于境外的所得不可能出現虧損。另外，企業所得稅年度納稅申報表附表六境外所得稅抵免計算明細表中，在間接抵免方式下，第4列“彌補以前年度虧損”是不填寫的，這也證明了間接來源于境外的所得不可能出現虧損的。企業直接來源于境外的所得，如來源于境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得通常大于零。因此，境外虧損通常指境外分支機構的虧損。
五、核定征收虧損不得彌補
《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國稅發〔2008〕30號）第六條規定，采用應稅所得率方式核定征收企業所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：應納所得稅額＝應納稅所得額×適用稅率。而在應稅收入的確認上，《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）規定，應稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應稅收入額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入，其中，收入總額為企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。由此可見，實行企業所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應彌補而未彌補的虧損不能在核定征收年度進行彌補。但在以后轉換為查賬征收年度時，在政策規定的期限內仍可繼續彌補虧損。但結轉年限應連續計算，最長不得超過五年。也就是說，核定征收年度也計算彌補虧損年度。核定征收期間的虧損也不得在以后年度結轉彌補。
六、被投資企業虧損不能在投資方扣除
《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規定，被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。
根據《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。
因此，被投資單位發生的凈虧損可以用以后年度的所得彌補，不能讓投資企業確認被投資單位發生的凈虧損。但對法人企業所得稅納稅義務人，《財政部、國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規定，合伙企業的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業所得稅時，不得用合伙企業的虧損抵減其盈利。因而虧損則不得與投資者的利潤合并。對合伙企業的虧損，只能在合伙企業以后年度應分配的所得中依法彌補虧損，但結轉年限最長不得超過五年。
七、資產損失造成虧損應彌補所屬年度
《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規定，企業實際資產損失發生年度扣除追補確認的損失后出現虧損的，應先調整資產損失發生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅稅款。追補確認期限一般不得超過5年。
八、上市公司資本公積金不得用于彌補虧損
證監會明確重組后存在未彌補虧損情形的監管要求，上市公司資本公積金不得用于彌補虧損。中國證監會發布的《上市公司監管指引第1號——上市公司實施重大資產重組后存在未彌補虧損情形的監管要求》，明確了公司資本公積金不得用于彌補虧損、不得采用資本公積金轉增股本同時縮股方式彌補虧損、須在臨時公告及年報中充分披露不能彌補虧損的風險、須在重組報告書中充分披露全額承繼虧損的影響等四項要求。
上市公司發行股份購買資產實施重大資產重組后，新上市公司主體全額承繼了原上市公司主體存在的未彌補虧損，根據《公司法》、《上市公司證券發行管理辦法》等法律法規的規定，新上市公司主體將由于存在未彌補虧損而長期無法向股東進行現金分紅和通過公開發行證券進行再融資。《監管指引》即是針對上市公司實施重大資產重組后存在未彌補虧損情形提出的監管要求。
對于上市公司因實施上述重組事項可能導致長期不能彌補虧損，進而影響公司分紅和公開發行證券的情形，《監管指引》著重明確了四方面監管要求：一是相關上市公司應當遵守《公司法》規定，公司的資本公積金不得用于彌補公司的虧損；二是相關上市公司不得采用資本公積金轉增股本同時縮股以彌補公司虧損的方式規避上述法律規定；三是相關上市公司應當在臨時公告和年報中充分披露不能彌補虧損的風險并作出特別風險提示；四是相關上市公司在實施重大資產重組時，應當在重組報告書中充分披露全額承繼虧損的影響并作出特別風險提示。
九、合并分立前的虧損不得結轉彌補
根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）的規定，適用—般性稅務處理的，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補；企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。主要規定了以下四種情況：
1.適用一般性稅務處理的合并，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補；
2.適用一般性稅務處理的分立，相關企業的虧損不得相互結轉彌補；
3.適用特殊性稅務處理的合并，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；
4.適用特殊性稅務處理的分立，被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。 |
