注：這里的反擔(dān)保責(zé)任是一般保證責(zé)任，并非連帶保證責(zé)任。
二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)
1、解除A公司反擔(dān)保的約定以及履行是否構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的價(jià)外費(fèi)用，進(jìn)而應(yīng)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款一并計(jì)算B公司企業(yè)所得稅？
2、該企業(yè)所得稅的稅收管轄機(jī)關(guān)應(yīng)是甲乙丙三地中哪一處的稅務(wù)機(jī)關(guān)？
三、非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)相關(guān)稅法規(guī)定
1、來(lái)源地規(guī)定
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條企業(yè)所得稅法第三條所稱(chēng)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：
（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；
2、納稅人和扣繳義務(wù)人規(guī)定
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定：居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。
非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。
非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
第三十七條對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。
3、應(yīng)納稅所得額規(guī)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)）三、企業(yè)所得稅法第十九條第二項(xiàng)規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得包含轉(zhuǎn)讓股權(quán)等權(quán)益性投資資產(chǎn)（以下稱(chēng)“股權(quán)”）所得。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)凈值后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的對(duì)價(jià)，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入。
股權(quán)凈值是指取得該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際支付的出資成本，或購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)受讓成本。股權(quán)在持有期間發(fā)生減值或者增值，按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益的，股權(quán)凈值應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
多次投資或收購(gòu)的同項(xiàng)股權(quán)被部分轉(zhuǎn)讓的，從該項(xiàng)股權(quán)全部成本中按照轉(zhuǎn)讓比例計(jì)算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的成本。
4、征收管理規(guī)定
（1）納稅期限
A、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十七條對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。
一般情況下，根據(jù)2017年37號(hào)公告第四條第一項(xiàng)規(guī)定，扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照扣繳義務(wù)發(fā)生之日人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣，計(jì)算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。扣繳義務(wù)發(fā)生之日為相關(guān)款項(xiàng)實(shí)際支付或者到期應(yīng)支付之日。
B、納稅人自行申報(bào)期限
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十九條依照本法第三十七條、第三十八條規(guī)定應(yīng)當(dāng)扣繳的所得稅，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國(guó)境內(nèi)其他收入項(xiàng)目的支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。
根據(jù)2017年37號(hào)公告第九條規(guī)定：非居民企業(yè)未按照企業(yè)所得稅法第三十九條規(guī)定申報(bào)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納，非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限申報(bào)繳納稅款；非居民企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納前自行申報(bào)繳納稅款的，視為已按期繳納稅款。
（2）納稅地點(diǎn)
A、扣繳申報(bào)地點(diǎn)
根據(jù)2017年37號(hào)公告第七條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和解繳代扣稅款。扣繳義務(wù)人發(fā)生到期應(yīng)支付而未支付情形，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）第一條規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。
非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，相關(guān)應(yīng)納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實(shí)際支付之日。
非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應(yīng)源泉扣繳所得稅的同一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的，其分期收取的款項(xiàng)可先視為收回以前投資財(cái)產(chǎn)的成本，待成本全部收回后，再計(jì)算并扣繳應(yīng)扣稅款。
B、納稅人自行申報(bào)地點(diǎn)
根據(jù)企業(yè)所得稅第三十九條有關(guān)規(guī)定、2017年37號(hào)公告第十六條規(guī)定，納稅人自行申報(bào)應(yīng)去所得發(fā)生地所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
四、解除A公司反擔(dān)保的約定及履行不應(yīng)構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的價(jià)外費(fèi)用
1、反擔(dān)保的法律性質(zhì)
反擔(dān)保是指?jìng)鶆?wù)人對(duì)為自己債權(quán)人提供擔(dān)保的第三人提供的擔(dān)保，或指第三人為債務(wù)人向債權(quán)人提供擔(dān)保時(shí)，債務(wù)人應(yīng)第三人的要求為第三人提供的擔(dān)保。反擔(dān)保是擔(dān)保之一種，債務(wù)人是反擔(dān)保關(guān)系中的擔(dān)保人，第三人為擔(dān)保權(quán)人。反擔(dān)保就債務(wù)人與第三人的關(guān)系來(lái)說(shuō)也只是一般意義上的擔(dān)保，即相對(duì)于原始擔(dān)保(第三人就主債權(quán)設(shè)立的擔(dān)保)來(lái)說(shuō)的。反擔(dān)保仍然具有定限物權(quán)、從權(quán)利以及價(jià)值權(quán)和變價(jià)權(quán)的特征，也完全符合一般擔(dān)保所具有的不可分性和物上代位性的性質(zhì)。反擔(dān)保是相對(duì)于本擔(dān)保而言并在本擔(dān)保的基礎(chǔ)上設(shè)立的。作為反擔(dān)保的對(duì)稱(chēng)并為反擔(dān)保設(shè)定的前提和基礎(chǔ)的本擔(dān)保，是指并僅限于“第三人為債務(wù)人向債權(quán)人提供的擔(dān)保”，而債務(wù)人自己向債權(quán)人提供的擔(dān)保則不在其列。
由此可見(jiàn)，反擔(dān)保責(zé)任本質(zhì)就是擔(dān)保責(zé)任。結(jié)合本案情況，由于B公司為G公司的負(fù)債提供的一般保證責(zé)任的反擔(dān)保責(zé)任，因此，只有在G公司不依約償還債務(wù)的情況下，B公司才會(huì)承擔(dān)該擔(dān)保責(zé)任。
2、反擔(dān)保的解除不會(huì)給B公司帶來(lái)所得
如果B公司承擔(dān)了反擔(dān)保責(zé)任，按照法律規(guī)定，B公司可以向G公司追償，B公司不會(huì)遭受損失，也不會(huì)因?yàn)樘峁┓磽?dān)保而獲利。因此，在本案股權(quán)合同履行階段，在已經(jīng)做了股權(quán)變更登記，D公司已然成為G公司股東的情況下，E公司代D公司向G公司轉(zhuǎn)賬償還借款，并不會(huì)給B公司帶來(lái)能夠稱(chēng)為稅法上所得的利益。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱(chēng)所得，包括銷(xiāo)售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得。所得是相較于之前有獲利才能被稱(chēng)為所得。因此，解除反擔(dān)保責(zé)任并不會(huì)給B公司帶來(lái)所得，E公司支付給G公司的X元不應(yīng)認(rèn)定為B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)外費(fèi)用而與股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款一并計(jì)算為股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額進(jìn)而征企業(yè)所得稅。
五、該企業(yè)所得稅的稅收管轄機(jī)關(guān)應(yīng)為G公司所在地甲地所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)
根據(jù)前文分析，E公司支付給G公司的X元不應(yīng)認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)外費(fèi)用，那么在中國(guó)境內(nèi)并沒(méi)有支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付方，因此，中國(guó)境內(nèi)無(wú)扣繳義務(wù)人。此時(shí)，應(yīng)由所得發(fā)生地即G公司所在地甲地所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄。
至于本案中，D公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)致函表示稅款相關(guān)事宜由F公司處理，并不會(huì)導(dǎo)致稅收管轄權(quán)的轉(zhuǎn)移。因?yàn)楣茌牂?quán)移轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)遵循管轄權(quán)法定原則，非依法律、法規(guī)規(guī)定，一律不得設(shè)定或者變更管轄權(quán)。依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，稅務(wù)行政主體與之相對(duì)應(yīng)。納稅人或者扣繳義務(wù)人所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦因法律規(guī)定取得稅務(wù)行政管轄權(quán)，除非因法律授權(quán)，否則不得隨意變更。在稅收征管實(shí)務(wù)中，一旦納稅人的交易完成，作為稅收征管行為的行政相對(duì)人已經(jīng)確定。因此，F(xiàn)公司住所地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并無(wú)管轄權(quán)。
