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| 非貨幣性資產投資遞延納稅邁出第一步 |
| 發布時間：2014/1/7 來源： 閱讀次數：778 |
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2013年11月財政部和國家稅務總局為了落實《國務院關于印發中國（上海）自由貿易試驗區總體方案的通知》（國發〔2013〕38號）中的規定“注冊在試驗區內的企業或個人股東，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為而產生的資產評估增值部分，可在不超過5年期限內，分期繳納所得稅”發布了《關于中國（上海）自由貿易試驗區內企業以非貨幣性資產對外投資等資產重組行為有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2013〕91號，以下稱“91”號文），91號文主要是從稅務技術角度對于非貨幣性資產出自發生的增值如何確認所得、如何分期計入應納稅所得額以及后續的計稅基礎管理等做出了規范，該文的出臺使得國發〔2013〕38號中的相關規定有了進一步的操作實施細則，給稅務機關和企業的具體執行政策提供了一個指引。筆者從以下幾個方面談一下對91號文的學習體會。
一、為什么非貨幣性資產對外出資要征稅
以非貨幣性資產出資之所以要征收企業所得稅，主要原因是資產的權屬在不同的納稅主體之間發生了變更，資產的所有權屬發生變化是諸多稅種征稅的重要條件之一。在企業所得稅領域這個征稅原理體現的更為明顯。
在老稅法下，內資企業所得稅雖然有一段對非貨幣性資產投資性增值部分不征收企業所得稅，但是在稅收技術上已經做了處理，即增值部分不征稅，但是不能按照評估作價來作為計稅基礎，《財政部國家稅務總局關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字〔1997〕77號）和《國家稅務總局關于固定資產評估增值計提折舊有關企業所得稅問題的批復》（國稅函〔1999〕574號）中有明確的規定。外資所得稅法一直都是明確規定要征稅的，《財政部國家稅務總局關于外商投資企業從事投資業務若干稅收問題的通知》（財稅字〔1994〕83號）規定，外商投資企業經過有關部門批準，以實物或無形資產及其他非貨幣資產向其他企業投資的，其投資資產經投資合同認定的價值與原帳面凈值之間的差額，應視為財產轉讓收益，計入企業當期應納稅所得額。但是，到了2000年內資所得稅政策也重新規定非貨幣性資產投資要視同銷售處理，《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）做出了規定。
到了新企業所得稅法的政策環境中，《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”；《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定“企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。以非貨幣性資產對外投資，資產權屬已經發生了變更，應該按照視同銷售處理”。雖然在新企業所得稅法的相關政策文件中，并沒有直接規定非貨幣性資產投資行為要做視同銷售處理，但是這種行為本身已經使非貨幣性資產的權屬發生了變更，就已經構成了企業所得稅基本的征稅要件，因此應該要按照視同銷售來處理，即分解為資產銷售和投資兩項業務進行稅務處理。91號文件的出臺使這個文件更加的清晰化了，即非貨幣性資產出資應該按照視同銷售處理。
二、遞延納稅的優惠待遇適用的范圍
能夠適用于遞延納稅優惠待遇的主體目前僅限于注冊在試驗區內的企業，同時在企業所得稅征收方式上應該采用的是查賬據實征收。
那么有以下三種情況下與試驗區有關的主體發生非貨幣性資產出資行為不能夠適用遞延繳納企業所得稅的待遇。
第一種情況是登記注冊在試驗區之外的企業，這類企業將其持有的非貨幣性資產向試驗區內出資成立企業（也包括向試驗區內企業增資行為），這種情況屬于被投資企業在試驗區內，但是91號文規定的投資企業在試驗區內發生的非貨幣性資產投資行為，因此，不能夠享受增值部分遞延繳納企業所得稅待遇。
第二種情況是非居民企業將其持有的試驗區內的非貨幣性資產對外投資行為，例如非居民企業將其持有的試驗區內的企業股權向另外一家企業出資，雖然用于作為投資標的物的企業股權在試驗區內，但是由于投資主體屬于非居民企業且不再試驗區內注冊，因此，不能夠享受遞延納稅的待遇，只能按照一般規則進行企業所得稅處理，如果符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號）中有關跨境重組的規定則可以享受暫免征稅的特殊性稅務處理待遇。
第三種情況是試驗區內的個人將其持有的非貨幣性資產對外出資，也包括個人將其在試驗區內的資產對外出資行為，由于這種行為的投資主體是個人，而91號文中規定的投資主體是在試驗區內注冊的企業，不包括個人投資行為，雖然國發〔2013〕38號中也指出試驗區的個人發生的非貨幣性資產投資行為也可以分五年來繳納企業所得稅，但是此次財政部和國家稅務總局出臺的規定規范性文件中僅是針對試驗區內注冊的居民企業出資行為，尚不包括個人行為，個人出資行為應該由這兩部門再另行單獨發文規定。
總結來說，91號文規定的可以適用于非貨幣性資產出資享受遞延納稅待遇的范圍僅限于在試驗區內登記注冊的居民企業，不包括區外企業向區內投資行為、非居民企業投資行為以及個人的發生的投資行為，這三類行為還應該按照目前的非貨幣性資產出資的所得稅規則進行稅務處理。
三、應稅收入的確認時點與應納稅所得額的計算
按照91號文的規定，以非貨幣性資產對外投資應該在同時滿足以下三個條件時才確認收入的實現：第一個條件是投資協議生效；第二個條件是完成資產實際交割；第三個條件時辦理股權登記手續。這三個條件同時具備時才能能夠確認應稅收入的實現，缺少任何一下條件都不能滿足收入的確認條件，這里稅法中的規定也是更多的借鑒了民商法中有關資產權屬變更和投資的相關規定。但是，在實踐中可能出現這種情況，尤其是大規模的資產重組業務發生時，用于投資的資產數量非常多，甚至可能是一家公司的全部資產等，那么這里面的資產實際交割如何確定呢？是從開始交割開始就確認呢，還是等全部資產交割完畢才確認呢，由于重組可能持續的時間比較長，不同的確認方式可能會對收入的確認時點產生不同的影響。
由于非貨幣性資產投資需要視同銷售處理，首先要確認視同銷售收入，這個視同銷售收入就是一個資產的評估價來確認的；然后確認視同銷售成本，視同銷售成本就是資產的計稅基礎，兩者之間的差額確認為應稅所得。
四、遞延納稅政策的具體稅務技術管理
符合條件的企業發生的非貨幣性資產投資，產生的評估增值可以分五年來繳納企業所得稅，但是應該將產生的增值額均勻的計入到各年的應納稅所得額中。之所以給予這種行為遞延納稅的待遇，主要考慮的還是企業納稅必要資金的問題，也就是納稅現金流的問題，因為這種業務雖然構成了企業所得稅的征收范圍，但是由于交易并沒有產生現金流，要求納稅人在交易發生的當地就確認應納稅所得額來繳納企業所得稅，可能會給納稅人帶來比較大的繳稅現金流的壓力，也可能回妨礙納稅人正常投資業務的發生。因此，給予了分五年遞延納稅的待遇，這種分五年遞延納稅的待遇在老稅法下也是存在的，《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定，以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，所得如數額較大，在一個納稅年度確認實現繳納企業所得稅確有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發生當期及隨后不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得中。
91號在稅務技術管理上的一個新亮點就是投資后取得的股權的計稅基礎采用了分期確認的方式，即以非貨幣性資產的原計稅基礎為基礎，加上每年計入的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。這樣的技術處理還是比較合適的，也體現了企業所得稅對稱稅的原理，即只有確認所得后，另外一方才能夠增加計稅基礎，這樣處理可以確保國家和納稅人都不會吃虧，使企業所得稅的鏈條更加的完整。如果在五年內發生股權轉讓或者清算情況的，那么就應該一次性確認剩余部分的所得，同時股權的計稅基礎可以一部調整到位。
作者單位：北京鑫稅廣通稅務師事務所 |
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