關(guān)于征收補(bǔ)償費(fèi)增值稅納稅問題的分析》一文進(jìn)行討論
第一部分：政策簡(jiǎn)要回顧
營(yíng)改增前，企業(yè)取得房屋拆遷補(bǔ)償不征收營(yíng)業(yè)稅，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于單位和個(gè)人土地被國(guó)家征用取得土地及地上附著物補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的批復(fù)》文號(hào)：國(guó)稅函[2007]969號(hào)“對(duì)國(guó)家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個(gè)人所擁有的土地使用權(quán)，并按照《中華人民共和國(guó)土地管理法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個(gè)人的土地及地上附著物（包括不動(dòng)產(chǎn)）的補(bǔ)償費(fèi)不征收營(yíng)業(yè)稅。”
那么，營(yíng)改增之后，企業(yè)取得房屋拆遷補(bǔ)償繳納增值稅嗎？
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》“一、下列項(xiàng)目免征增值稅”“（三十七）土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者。”
從上述文件看，大家會(huì)發(fā)現(xiàn)增值稅政策與營(yíng)業(yè)稅政策相同點(diǎn)在于取得土地使用權(quán)補(bǔ)償都不交稅，而財(cái)稅【2016】36號(hào)文沒有對(duì)房屋拆遷補(bǔ)償該不該交增值稅予以界定。
第二部分：業(yè)界征稅觀點(diǎn)摘錄
那么，企業(yè)取得房屋拆遷補(bǔ)償是否繳納增值稅，楊升軍老師8月2日在公眾號(hào)“中國(guó)財(cái)稅浪子”發(fā)表文章認(rèn)為《關(guān)于征收補(bǔ)償費(fèi)增值稅納稅問題的分析》認(rèn)為應(yīng)該繳納增值稅。認(rèn)為應(yīng)該繳納增值稅的還有湖北國(guó)稅與北京國(guó)稅。湖北國(guó)稅解答：“納稅人將國(guó)有土地使用權(quán)交由土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心收儲(chǔ)，取得的補(bǔ)償收入能否免征增值稅？納稅人將國(guó)有土地使用權(quán)交由土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心收儲(chǔ)，取得的建筑物、構(gòu)筑物和機(jī)器設(shè)備的補(bǔ)償收入征收增值稅，取得的其他補(bǔ)償收入免征增值稅。”北京國(guó)稅解答：“企業(yè)的房產(chǎn)被拆遷，獲得了另一處的房產(chǎn)補(bǔ)償和一部分現(xiàn)金補(bǔ)償，被拆遷企業(yè)是不是要把作為補(bǔ)償?shù)姆课葑鲀r(jià)加上取得的現(xiàn)金補(bǔ)償收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)來(lái)繳納增值稅？被拆遷企業(yè)獲得的補(bǔ)償房屋對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，是否可以抵扣？答：取得的拆遷補(bǔ)償款（現(xiàn)金補(bǔ)償和房屋補(bǔ)償）按照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。取得的補(bǔ)償房屋若可以取得增值稅專用發(fā)票，是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。”
湖北國(guó)稅與北京國(guó)稅解答雖然具有官方背景，其解答不屬于正式法規(guī)，不具有普適性，缺乏國(guó)家上位法支撐，兩地國(guó)稅解答也未說(shuō)明征稅理由。楊升軍老師的文章對(duì)于應(yīng)該征稅的理由進(jìn)行論述，本文試著進(jìn)行探討。
第三部分楊升軍老師觀點(diǎn)摘要
這一問題引起“征稅方”和“不征稅方”的激烈爭(zhēng)論，筆者本著交流學(xué)習(xí)的目的，進(jìn)行討論，本身不站在征稅方與不征稅方，本著理越辯越明的求學(xué)態(tài)度寫作此文。因?yàn)闂罾蠋熥鳛檎鞫惙竭M(jìn)行闡述，筆者試著以不征稅方的角度進(jìn)行闡述。
楊升軍老師的思路大致闡述：
楊升軍老師認(rèn)為征稅理由，筆者試著進(jìn)行歸納為三條理由：第一、政府的征收補(bǔ)償行為具有商業(yè)性質(zhì)，企業(yè)與政府之間補(bǔ)償協(xié)議屬于平等民事主體之間合同行為。第二、企業(yè)取得合理對(duì)價(jià)的補(bǔ)償，屬于有償放棄所有權(quán)行為。第三：取得具有交易性質(zhì)的補(bǔ)償，對(duì)于資產(chǎn)所有權(quán)人來(lái)說(shuō)與銷售沒有本質(zhì)區(qū)別，與轉(zhuǎn)讓所有權(quán)沒有根本區(qū)別，符合《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條規(guī)定“銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)”的規(guī)定，應(yīng)該作為銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。
注：楊升軍老師的文章不僅僅論述房屋補(bǔ)償款，還涉及存貨及動(dòng)產(chǎn)補(bǔ)償款問題，其論述思路針對(duì)多種補(bǔ)償款沒有本質(zhì)差異，本文只就房屋補(bǔ)償款進(jìn)行討論，對(duì)于存貨與動(dòng)產(chǎn)補(bǔ)償款不做討論，縮小討論范圍便于闡明觀點(diǎn)。
第四部分反方立論
為了“批駁”上述觀點(diǎn)，需要回答兩個(gè)問題：第一，企業(yè)取得房屋拆遷補(bǔ)償與一般銷售行為有沒有本質(zhì)區(qū)別。第二：具有合理對(duì)價(jià)是不是繳納增值稅的充分條件和必要條件？
回答第一個(gè)問題：企業(yè)取得房屋拆遷補(bǔ)償與一般銷售行為有沒有本質(zhì)區(qū)別？企業(yè)取得房屋拆遷補(bǔ)償與一般銷售行為具有本質(zhì)差異。
理由1：正常交易達(dá)成需要價(jià)格的合意，還需要商業(yè)意圖上的合意。僅僅市場(chǎng)價(jià)格不一定能達(dá)成商業(yè)交易。正如一句話“有錢難買我愿意”。正常商業(yè)交易買方開出市場(chǎng)價(jià)，甚至高出市場(chǎng)公允價(jià)也不一定能達(dá)成交易，而在拆遷補(bǔ)償中，企業(yè)沒有愿意與不愿意的選擇，必須服從和配合。《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第590號(hào)第八條規(guī)定政府可以征收的情形。第二十六條規(guī)定房屋征收部門與被征收人在征收補(bǔ)償方案確定的簽約期限內(nèi)達(dá)不成補(bǔ)償協(xié)議的，由房屋征收部門報(bào)請(qǐng)作出房屋征收決定的市、縣級(jí)人民政府依照本條例的規(guī)定，按照征收補(bǔ)償方案作出補(bǔ)償決定。第三十二條采取暴力、威脅等方法阻礙依法進(jìn)行的房屋征收與補(bǔ)償工作，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；構(gòu)成違反治安管理行為的，依法給予治安管理處罰。從上述規(guī)定看，企業(yè)與政府簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議“不具有商業(yè)意圖方面”的考慮因素，必須服從，否則面臨法律責(zé)任。
理由2：正常商業(yè)交易賣方定價(jià)時(shí)可以拍賣，招投標(biāo)等方式確定價(jià)格，而企業(yè)取得拆遷補(bǔ)償價(jià)值額度計(jì)算方法是法定的。《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》十九條：“對(duì)被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償，不得低于房屋征收決定公告之日被征收房屋類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。被征收房屋的價(jià)值，由具有相應(yīng)資質(zhì)的房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估機(jī)構(gòu)按照房屋征收評(píng)估辦法評(píng)估確定。”定價(jià)方式法定和一般銷售行為具有極大不同。
因此，企業(yè)取得拆遷補(bǔ)償和正常銷售行為具有本質(zhì)差異。
現(xiàn)在回答第二個(gè)問題：具有合理對(duì)價(jià)是不是繳納增值稅的充分條件與必要條件？
具有合理對(duì)價(jià)不是繳納增值稅的充分條件和必要條件，因?yàn)闊o(wú)償贈(zèng)送沒有合理對(duì)價(jià)仍然屬于繳納增值稅的范圍，企業(yè)因?yàn)閮攤傲鲃?dòng)性需要低價(jià)處置也并非不交稅的條件。因此，“交稅與否”與“是否取得合理對(duì)價(jià)”沒有必然因果關(guān)系。
綜上所述，拆遷補(bǔ)償并非一般商業(yè)銷售行為，“交稅與否”與“是否取得合理對(duì)價(jià)”沒有必然因果關(guān)系。因此，楊老師的論述并沒有讓人信服的理由。
那么，拆遷補(bǔ)償與一般銷售行為不同，就可以直接得出企業(yè)取得拆遷補(bǔ)償款不交增值稅的結(jié)論嗎？未必，該不該交稅，稅收法定主義是指導(dǎo)現(xiàn)代稅法立法與稅法運(yùn)行的指導(dǎo)思想。現(xiàn)在還得回到稅法的界定上來(lái)分析研究。
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。“銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋”解釋“銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。”從該文件規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)是有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)。拆遷補(bǔ)償屬于房屋不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的消滅，并非轉(zhuǎn)讓！所有權(quán)消滅與轉(zhuǎn)讓能同等對(duì)待嗎？這是兩個(gè)概念，明顯不屬于同一概念，《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第二章為“物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅”。第十四條 不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律······。第十五條 當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的合同······。由此可見，在物權(quán)法上，物權(quán)的“轉(zhuǎn)讓”和“消滅”是兩個(gè)并列概念，不能混為一談，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》明確規(guī)定的應(yīng)稅稅目是“轉(zhuǎn)讓”不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，對(duì)“消滅”物權(quán)的行為并未納入征稅范圍。那么在增值稅視同銷售條款中是否將取得拆遷補(bǔ)償納入視同銷售呢，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。（三）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。因此，企業(yè)取得拆遷補(bǔ)償也并非視同銷售行為。
基于稅收法定主義，稅目沒有明確規(guī)定則屬于不征稅領(lǐng)域。《稅收征管法》第三條規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”在國(guó)家沒有開征之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其他部門不得隨意擴(kuò)大征稅范圍，河北國(guó)稅與北京國(guó)稅相關(guān)解答涉嫌違反上位法，違反《稅收征管法》第三條規(guī)定。
當(dāng)然，有的朋友可能會(huì)運(yùn)用“實(shí)質(zhì)課稅原則”為征稅觀點(diǎn)提供理由，按照全國(guó)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材《稅法Ⅰ》解釋，“實(shí)質(zhì)課稅原則的意義在于防止納稅人的避稅與偷稅，增強(qiáng)稅法適用的公正性”。企業(yè)與政府的拆遷補(bǔ)償協(xié)議是政府行政行為主導(dǎo)下的企業(yè)配合義務(wù)，并非企業(yè)的避稅安排，因此筆者認(rèn)為不能依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定為征稅理由。
