新修改的立法法對稅收法定原則作出的這一明確規定，將深刻和長遠地影響我國的依法治國進程，注定會載入中國法治史冊。那么，在新立法法時代，又該如何全面推進稅收法定原則的落實？
從形式法定到實質法定
本次立法法修改，在落實稅收法定原則上有重大突破，值得高度肯定。從理論上講，稅收法定可以分為形式層面的法定和實質層面的法定。一般認為，稅收法定區分為三個層次：第一層次，傳統的稅收法定不問稅法的具體內容，僅要求以法定形式規定稅收事項；第二層次，應當從禁止立法機關濫用權力、制約課稅權的角度，構筑稅收法律主義的法理，進而要求在稅收立法中體現量能課稅原則、公平負擔原則、生存權保障原則等憲法性原則，同時在稅收立法、執法和司法的全過程都要自覺貫徹法定主義；第三層次，立足于維護納稅人基本權益，強調稅收的征收和使用相統一。學術界通常將第一層次稱為稅收的形式法定，而將后兩個層次稱為稅收的實質法定。簡言之，前者強調“有法可依”，后者側重“良法善治”。
稅收實質法定，不僅要求形式上的法定，還要看稅收的實質內容是否真正做到了法定，即實際上的稅收法定。對稅收實質法定要從兩個向度去同稅收形式法定進行區分：一方面，與靜態的、文本意義上的法定要求不同，實質法定還強調稅收立法、執法和司法全過程都應貫徹法定原則，這既包括具體的法律制度，也包括（無直接法律依據時）抽象的法律原則、法律理念乃至法律精神；另一方面，與形式上的“有法可依”不同，實質法定還對所依之法提出諸多要求，既強調稅法制度的合理正當性，需要通過量能課稅等基本標準的檢驗，還要求稅法制度不能過于原則、抽象，“宜粗不宜細”的立法風格將會導致“間接授權立法”的大量存在。如果說，形式法定主要解決的是稅收立法“數量”的問題，那么，實質法定則主要針對稅收立法“質量”而展開。由此觀之，本次立法法修改，主要是在形式法定層面取得突破，而對于實質法定的實踐，則還有進一步完善的空間
推進和實現實質法定的進路
稅收實質法定本質上是國家治理體系和治理能力現代化的基本要求，也是建設中國特色社會主義法治體系的題中之意。在立法法對稅收形式法定作出較為完善規定的情形下，有必要把握新的歷史機遇，推動稅收實質法定的實現。這需要重點在以下幾方面下足功夫：
首先，由“規范法律形式”向“規范法律實質”跨越。稅收基本問題不僅要“有法可依”，而且要追求“良法善治”，具言之，稅收立法需要受到作為其上位規范的憲法以及憲法精神的約束，來確保每一部稅收法律都符合現代法治國家的基本理念。黨的十八屆四中全會強調“堅持依法治國首先要堅持依憲治國”。稅收實質法定要求稅收立法自覺地叩應我國憲法的規定、體認我國憲法的精神、落實我國憲法的要求。比如，憲法上的平等原則對稅收立法的具體指引是量能課稅的適用，以實現稅收負擔在不同納稅人之間的公平分配；又如，財產權是憲法上的一項公民基本權利，對財產權的保護要求稅收立法妥善處理好國家財政權和納稅人財產權的界限；還如，憲法對生存權的保障，具體到稅收立法即要求基本生活所得不予課稅等等。
其次，發揮立法機關在稅收立法中的主導作用，強化稅收立法能力。要在2020年前全面落實稅收法定原則、實現“一稅一法”，特別是要讓每一部稅收立法都能經受社會的推敲和歷史的檢驗，就必須強化全國人大及其常委會的稅收立法能力、充實其稅收立法力量。黨的十八屆四中全會提出“健全有立法權的人大主導立法工作的體制機制，發揮人大及其常委會在立法工作中的主導作用”“組織有關部門參與起草綜合性、全局性、基礎性等重要法律草案制度”“依法建立健全專門委員會、工作委員會立法專家顧問制度”。因此至少有兩種方式可以采納：一是由全國人大常委會牽頭，邀請財政部、國家稅務總局等參與，全國人大發揮主導作用，財政部、國家稅務總局等發揮專業性特長；二是有些稅種法律還可以委托社會、專家、學者立法，這可以通過招標程序進行。
再次，推動實現稅收立法、執法、司法和守法的全過程動態法定。稅收法治體系是中國特色社會主義法治體系的重要組成部分，它應當包括科學的稅收立法、嚴格的稅收執法、公正的稅收司法、全民的稅收守法四個層面。實質法定，不僅是就文本上的稅法而言，還要求稅務機關嚴格按照法律規定的課稅要素與征納程序來征收稅款，要求建立高效的監督與救濟機制、確保納稅人可以通過司法途徑保障自身的合法權益。
最后，稅收實質法定還要求將法定原則貫穿在稅收的收、支、管等不同環節。現代國家作為“稅收國家”，國家賴以維系和發展的物質基礎主要來自于稅收；而置身于現代社會國家和市場經濟語境下，稅收的使用范圍迅速擴張到公共產品供給、收入分配調節等場域，而這些財政支出行為已經成為影響民眾福祉的關鍵因素。因此，需要打通收入和支出這兩個環節，也即稅收法定中的“稅”涵蓋“征”“用”兩個側面。
新立法法對稅收法定原則的強調，的確是中國立法史上濃墨重彩的一筆，其對形式法定的規定在現階段已經比較完備；但是，當我們把焦距拉長，尤其是置于整個法治中國建設的廣角之下，那么形式法定的漸趨完善遠非終點，而是意味著一段新的歷史征程的開始—對稅收實質法定的不懈追求。“行百里者半九十”，我國全面落實稅收法定原則，任重而道遠。
（劉劍文為中國財稅法學研究會會長、北京大學法學院教授，侯卓為北京大學法學院博士研究生）
