一、問題的提出
銀行承兌匯票等票據(jù)的持票人通過票據(jù)貼現(xiàn)的方式提前獲取資金是常見的資金融通方式。即在匯票到期日前，持票人將票據(jù)轉(zhuǎn)讓至銀行等貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)，貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)將票據(jù)到期價(jià)值扣除相應(yīng)貼現(xiàn)利息后的余額支付至持票人。對(duì)于該項(xiàng)業(yè)務(wù)項(xiàng)下票據(jù)貼現(xiàn)合同是否應(yīng)當(dāng)視同貸款合同征收印花稅實(shí)踐中存在爭(zhēng)議，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)的口徑也存在差異。
例如，《安徽省淮北市地方稅務(wù)局關(guān)于明確票據(jù)貼現(xiàn)合同是否繳納印花稅的通知》（淮地稅函[2003]143號(hào)）中規(guī)定，“所謂貼現(xiàn)，是指票持有人在票據(jù)到期前,為獲取現(xiàn)款而向貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)貼付一定利息所作的票據(jù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。因此，貼現(xiàn)業(yè)務(wù)不屬于借貸行為。貼現(xiàn)合同不屬于《條例》所列舉的合同范圍，故不貼花。”
當(dāng)然也有不同意見，例如《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)征收印花稅問題的批復(fù)》（魯?shù)囟惡痆2005]30號(hào)）中認(rèn)為，“企業(yè)與銀行間的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)是持票人為獲得資金，將未到期的商業(yè)匯票轉(zhuǎn)讓給銀行，由銀行扣除一定利息后收取剩余票款的業(yè)務(wù)活動(dòng)，其實(shí)質(zhì)是一種短期借款，應(yīng)按借款合同征收印花稅，其計(jì)稅依據(jù)為票據(jù)到期值（不帶息票據(jù)為票據(jù)面值）。”不過該《批復(fù)》已經(jīng)于2013年10月31日廢止。
二、問題的分析
問題的爭(zhēng)議其實(shí)不復(fù)雜，即是否將印花稅項(xiàng)下“借款合同”稅目擴(kuò)張解釋至因資金的使用或占用而收取的利息的資金融通類合同。考慮到印花稅現(xiàn)行規(guī)則未對(duì)此進(jìn)行明確規(guī)定，我們認(rèn)為對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)合同征收印花稅值得商榷，理由如下：
第一，印花稅的征稅方式為正向有限列舉征稅對(duì)象，并未規(guī)定可以從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上對(duì)相關(guān)憑證進(jìn)行類推解釋。根據(jù)《印花稅暫行條例》第一條以及《暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條的規(guī)定，“印花稅只對(duì)稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證征稅。”《暫行條例》所列印花稅稅目稅率表，僅規(guī)定了借款合同的稅目，即“銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同”。在稅目項(xiàng)下包括兩個(gè)條件要求：
（1）銀行及其他金融組織簽訂與借款人的；
（2）借款合同。值得提及的是，印花稅項(xiàng)下的稅目列舉應(yīng)嚴(yán)格遵循法律形式的要求，否則購銷合同將可能擴(kuò)展至適用所有買賣關(guān)系，而借款合同稅目的適用將類似于增值稅項(xiàng)下貸款服務(wù)稅目的適用。鑒于印花稅的行為稅屬性，擴(kuò)張其征稅范圍并無不妥，但是不應(yīng)將其作為另一種流轉(zhuǎn)稅，更不能在未履行法律程序的情況下予以擴(kuò)張解釋。
目前，財(cái)稅部門僅明確了融資租賃合同（含融資性售后回租）應(yīng)按照合同載明的租金總額比照“借款合同”稅目征收印花稅（財(cái)稅[2015]144號(hào)文），這也是出于公平稅負(fù)的考慮對(duì)已在征稅范圍內(nèi)的應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整（原先有部分類型的租賃公司適用財(cái)產(chǎn)租賃合同的稅目，該稅率高于借款合同稅目）。
第二，歷史解釋層面，印花稅項(xiàng)下的借款合同在立法時(shí)并未有包括票據(jù)貼現(xiàn)合同的意圖。《暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，“條例第二條所說的合同，是指根據(jù)《經(jīng)濟(jì)合同法》、《涉外經(jīng)濟(jì)合同法》和其他有關(guān)合同法規(guī)訂立的合同。”印花稅項(xiàng)下的合同類憑證與《經(jīng)濟(jì)合同法》（已廢止被《合同法》替代）項(xiàng)下合同存在完全對(duì)應(yīng)的關(guān)系（參見附件梳理對(duì)比）。根據(jù)《經(jīng)濟(jì)合同法》第二十四條的規(guī)定，“借款合同，根據(jù)國家批準(zhǔn)的信貸計(jì)劃和有關(guān)規(guī)定簽訂。合同中，應(yīng)明確規(guī)定貸款的數(shù)額、用途、期限、利率、結(jié)算辦法和違約責(zé)任等條款。貸款利率由國家規(guī)定，中國人民銀行統(tǒng)一管理。”
第三，法律性質(zhì)上，借款合同與票據(jù)貼現(xiàn)合同存在諸多差異，并不是一種類型的合同。除了業(yè)務(wù)發(fā)生的基礎(chǔ)差異巨大、資金用途限定、合同的參與方存在差異外，合同的主給付義務(wù)也有顯著區(qū)別。詳言之，根據(jù)《合同法》第一百九十六條的規(guī)定，借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同，借款人的主給付義務(wù)系到期返還借款并支付利息。根據(jù)《商業(yè)匯票承兌、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)管理暫行辦法》（銀發(fā)[1997]216號(hào)）第二條的規(guī)定，“本辦法所稱貼現(xiàn)系指商業(yè)匯票的持票人在匯票到期日前，為了取得資金貼付一定利息將票據(jù)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給金融機(jī)構(gòu)的票據(jù)行為，是金融機(jī)構(gòu)向持票人融通資金的一種方式。”即持票人在票據(jù)尚未到期的情況下，將票據(jù)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給銀行等受讓人，受讓人將票據(jù)到期價(jià)值扣除貼現(xiàn)利息后的余額支付給持票人。持票人的主給付義務(wù)系轉(zhuǎn)讓票據(jù)所有權(quán)，而不是到期返還借款；受讓方獲得的系票據(jù)所有權(quán)，而不是債權(quán)。票據(jù)貼現(xiàn)所依據(jù)的是一項(xiàng)權(quán)利憑證，與一般債權(quán)完全不同。
第四，將票據(jù)貼現(xiàn)合同認(rèn)定為借款合同征收印花稅，將給實(shí)踐帶來混亂，既增加征管成本，也不利于納稅人遵從。盡管票據(jù)貼現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是資金融通的一種方式，但是現(xiàn)行規(guī)則并未將所有資金融通性質(zhì)的合同均認(rèn)定為借款合同。在財(cái)稅部門未發(fā)文的情形下，如果對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)合同征收印花稅，未簽訂票據(jù)貼現(xiàn)合同的票據(jù)貼現(xiàn)是否征收印花稅，其他有資金融通性質(zhì)的合同（例如保理合同等）是否也應(yīng)當(dāng)征收？
三、相關(guān)建議
綜合考量現(xiàn)有規(guī)則，我們認(rèn)為對(duì)于票據(jù)貼現(xiàn)合同征收印花稅的依據(jù)不足。考慮到印花稅稅收立法在即，對(duì)于借款合同如何征收印花稅，我們有如下觀點(diǎn)與建議：
1.借款合同的認(rèn)定應(yīng)采取何種口徑是稅收政策的平衡問題
盡管借款合同的印花稅由合同雙方分別計(jì)算繳納，但本質(zhì)上屬于融資成本的一部分。采取何種口徑對(duì)借款合同進(jìn)行解釋，將不可避免地對(duì)企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生影響。不同于銀行貸款以及融資租賃等安排的租賃期間長(zhǎng)、融通資金金額較高，票據(jù)的承兌期間不超過六個(gè)月，且票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)與企業(yè)日常經(jīng)營緊密相關(guān)（涉及經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入），如果將票據(jù)貼現(xiàn)合同視為借款合同，將實(shí)質(zhì)性地加重票據(jù)貼現(xiàn)人的經(jīng)營成本。因此，應(yīng)在審慎平衡稅源收入與制造業(yè)經(jīng)營成本的基礎(chǔ)上，確定印花稅項(xiàng)下借款合同的具體范圍。
2.票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)本身不適合按照借款合同征收印花稅
前已述及傳統(tǒng)的借款合同存在較長(zhǎng)的借款期間，在此期間內(nèi)印花稅只計(jì)征一次。而票據(jù)的付款期限較短（不超過六個(gè)月），在該期限內(nèi)票據(jù)貼現(xiàn)是通過背書方式進(jìn)行的，在貼現(xiàn)后往往還存在多次再貼現(xiàn)（轉(zhuǎn)貼現(xiàn)）的安排，如果均按照借款合同稅目按照票據(jù)的到期值或票面價(jià)值計(jì)征印花稅，會(huì)產(chǎn)生多重印花稅的計(jì)征問題。
此外，除了金融機(jī)構(gòu)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會(huì)要求簽訂合同，民間的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)往往不會(huì)簽訂書面合同，直接背書后即付款完成貼現(xiàn)交易。如果不簽訂合同即不用貼花，不但有違稅收公平，也將反向激勵(lì)票據(jù)持有人通過民間途徑進(jìn)行貼現(xiàn)。
3.票據(jù)業(yè)務(wù)計(jì)征印花稅的可選路徑
如前所述，考慮到票據(jù)付款期間內(nèi)貼現(xiàn)多次流轉(zhuǎn)可能會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題，基于量能課稅、稅收公平的角度，如果另行明確規(guī)定征稅，可以考慮的方向之一是對(duì)發(fā)行的票據(jù)按件或者按照票面價(jià)值按比例/定額計(jì)征印花稅，該做法在域外已有相關(guān)實(shí)踐。例如，印度尼西亞稅法對(duì)包括本票、信用證等載明的金額合同以及憑證按區(qū)間定額征收印花稅。如票面金額低于25萬盧比的免征印花稅，25萬盧比至100萬盧比征收3000盧比的印花稅，超過1000萬盧比征收6000盧比的印花稅。以色列對(duì)本票按照票面金額的0.4%征收印花稅。菲律賓對(duì)匯票、本票等根據(jù)票面金額的數(shù)額，按照每200比索計(jì)征0.3比索的印花稅。愛爾蘭則對(duì)支票、匯票等按件征收0.5歐元的印花稅。
附表：印花稅稅目與經(jīng)濟(jì)合同法（已廢止）項(xiàng)下合同類型的對(duì)比
印花稅經(jīng)濟(jì)合同法購銷合同購銷合同（第17條）加工承攬合同加工承攬合同（第19條）建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同建筑工程承包合同，包括勘察、設(shè)計(jì)、建筑安裝（第18條）財(cái)產(chǎn)租賃合同財(cái)產(chǎn)租賃合同（第23條）貨物運(yùn)輸合同貨物運(yùn)輸合同（第20條）倉儲(chǔ)保管合同倉儲(chǔ)保管合同（第22條）借款合同借款合同（第24條）財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同（第25條）技術(shù)合同科技協(xié)作合同（第26條）
