境外非居民企業(yè)將其持有的境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外另一非居民企業(yè)，引起境內(nèi)外商投資企業(yè)的外國投資者的股東身份變更及其相應(yīng)的持股比例改變的跨境重組方式，又稱“境外-境外”模式，其主要目的有兩點(diǎn)：一是非居民企業(yè)出于對(duì)企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略、改變投資策略和整合投資資源的綜合考慮，將境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他具有發(fā)展優(yōu)勢的非居民企業(yè)；二是出于“節(jié)稅”安排，利用稅收協(xié)定與企業(yè)所得稅法不完全配套的漏洞享受稅收優(yōu)惠（股息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等）。本文僅就跨境重組過程中涉及的特殊性稅務(wù)處理做簡要探析。
跨境重組特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第七條第（1）項(xiàng)規(guī)定，跨境重組如享受特殊重組待遇，除應(yīng)滿足第五條規(guī)定的境內(nèi)特殊重組5個(gè)條件（①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；②被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；③企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；④重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；⑤企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)）外，還須符合以下3項(xiàng)要求：非居民企業(yè)（轉(zhuǎn)讓方）向其100％直接控股的另一非居民企業(yè)（受讓方）轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)的股權(quán)；重組未導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)變化；轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。 滿足跨境重組特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，即可暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
案例
2008年3月，美國A公司以1000萬美元（按投資當(dāng)日匯率，折合人民幣為8000萬元）投資中國大陸外商投資企業(yè)M公司，并取得75%的股權(quán)。2013年12月，為完成全球投資架構(gòu)布局，A公司決定在香港成立亞太總部，管理在亞太地區(qū)的所有控股企業(yè)。因此，A公司在香港成立了全資子公司B公司，并將所持有的M公司75%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司發(fā)行股份作為支付對(duì)價(jià)。轉(zhuǎn)讓當(dāng)日，該項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值為1.2億元人民幣（假設(shè)當(dāng)日匯率為1:6）。資產(chǎn)重組后，美國A公司持有香港B公司100%的股份，香港B公司持有大陸M公司75%的股權(quán)。根據(jù)法律規(guī)定，A公司本次認(rèn)購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個(gè)月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓，至此，完成了資產(chǎn)重組布局。
根據(jù)稅法規(guī)定，該項(xiàng)股權(quán)收購具有合理的商業(yè)目的且符合跨境重組的其他條件。因此，被收購方企業(yè)的股東A公司暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得；收購方香港B公司取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即1.2億元人民幣；被收購企業(yè)M公司的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
跨境重組特殊性稅務(wù)處理分析
根據(jù)法人稅制原則要求，股權(quán)收購應(yīng)采取一般性稅務(wù)處理，將股權(quán)的隱含增值在收購日計(jì)入應(yīng)納稅所得額。而財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的特殊性稅務(wù)處理，顯然是法人稅制原則的例外規(guī)定。資產(chǎn)的隱含增值在資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，可以暫時(shí)保留不予以實(shí)現(xiàn)，即遞延納稅。這樣做，一是保持稅收中性。因?yàn)楣蓹?quán)交易本質(zhì)上是資本層面的交易，對(duì)實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營并無影響。二是持續(xù)經(jīng)營需要。符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的股權(quán)收購，大量的支付為權(quán)益性對(duì)價(jià)，如果對(duì)該種企業(yè)重組征稅，勢必阻礙企業(yè)重組。
（一）關(guān)于非居民企業(yè)（轉(zhuǎn)讓方）向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)（受讓方）轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)的股權(quán)
由于跨境重組涉及國與國之間的稅收利益，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件在設(shè)計(jì)特殊性稅務(wù)處理時(shí)，采取了謹(jǐn)慎原則。之所以要求轉(zhuǎn)讓方必須直接持有受讓方100%的股權(quán)，是因?yàn)橐獙?biāo)的資產(chǎn)（股權(quán)）嚴(yán)格保持在集團(tuán)內(nèi)部，標(biāo)的資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓前后，其實(shí)際控制人不變，且原持股人間接持股的比例也沒有發(fā)生變化。在上述案例中，美國A公司雖然在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后不再直接持有大陸M公司股權(quán)，但透過全資持有的香港B公司，間接持有M公司75%的股權(quán)的比例未發(fā)生任何變化，我國稅收利益不會(huì)流失（如果A公司持有B公司90%的股份，資產(chǎn)重組后，其間接持有M公司的股權(quán)比例只有67.5%，實(shí)際控制人間接持股比例發(fā)生了變化，我國稅收利益可能會(huì)流失）。 （二）關(guān)于重組未造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)變化
在上述案例中，由于美國A公司轉(zhuǎn)讓大陸M公司股權(quán)的預(yù)提所得稅稅率為10%，重組后，香港B公司未來轉(zhuǎn)讓M公司預(yù)提所得稅稅率仍然為10%，稅負(fù)未發(fā)生變化，符合特殊性稅務(wù)處理的條件。如果美國A公司將M公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其全資持有的韓國B公司，韓國B公司以自己的全部股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，將不符合特殊性稅務(wù)處理的條件。因?yàn)楦鶕?jù)《中華人民共和國政府和大韓民國政府關(guān)于對(duì)所得避免征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，重組后，韓國B公司未來轉(zhuǎn)讓M公司股權(quán)時(shí)，可以免征預(yù)提所得稅，重組前后，預(yù)提所得稅負(fù)擔(dān)由10%變?yōu)?。這樣的重組不是遞延納稅，而是將中國的預(yù)提所得稅免除了。 （三）關(guān)于轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)
對(duì)于境內(nèi)重組，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，取得股權(quán)支付額的原主要股東在12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其取得的股權(quán)支付，但是跨境重組中，無論取得股權(quán)支付額的原主要股東還是次要股東，不得在3年內(nèi)轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。這主要是出于反避稅考慮。目前，跨國企業(yè)為了避稅，往往采取“英屬維爾京群島（以下簡稱BVI）-香港-大陸”持股模式，即在BVI注冊(cè)成立母公司，通過香港公司實(shí)際控制大陸公司，重組時(shí)，通過轉(zhuǎn)讓香港公司間接轉(zhuǎn)讓大陸公司。由于BVI地區(qū)屬于國際避稅地，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得免稅，雖然轉(zhuǎn)讓標(biāo)的的企業(yè)位于香港境內(nèi)，但按香港規(guī)定不需要繳納預(yù)提所得稅；由于該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓在形式上不屬于我國境內(nèi)所得，也不需要繳納預(yù)提所得稅，我國的稅收利益就損失了。 |
