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近期，福建省稅務(wù)局在網(wǎng)站發(fā)布了《2019年8月12366咨詢熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題集》，其中對(duì)于非居民個(gè)人在中國(guó)繳納的社保，在申報(bào)個(gè)人所得稅時(shí)能否稅前扣除給出了否定意見，這個(gè)問(wèn)題再次引起了大家的廣泛關(guān)注：
30.外籍個(gè)人在境內(nèi)居住時(shí)間不超過(guò)183天但已繳納社保費(fèi)，是否可以在工資、薪金所得個(gè)人所得稅稅前扣除？
答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面實(shí)施新個(gè)人所得稅法若干征管銜接問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第56號(hào)）規(guī)定：
“二、非居民個(gè)人扣繳方法
扣繳義務(wù)人向非居民個(gè)人支付工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按以下方法按月或者按次代扣代繳個(gè)人所得稅：
非居民個(gè)人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用五千元后的余額為應(yīng)納稅所得額；......”
因此，非居民個(gè)人在境內(nèi)繳納的社保費(fèi)用不能在工資、薪金所得個(gè)人所得稅稅前扣除。
財(cái)稅星空觀點(diǎn)
我們了解到的情況是，確實(shí)在新個(gè)稅法下，對(duì)于非居民個(gè)人（即在一個(gè)納稅年度在境內(nèi)居住不滿183天的無(wú)住所個(gè)人），按中國(guó)人社部規(guī)定繳納的社保，在繳納個(gè)人所得稅時(shí)不能進(jìn)行稅前扣除，同時(shí)這就意味著對(duì)于社保中企業(yè)為個(gè)人承擔(dān)的部分，也需要并入非居民個(gè)人當(dāng)期所得繳納個(gè)人所得稅。這個(gè)口徑在總局內(nèi)部視頻培訓(xùn)會(huì)議中也有明確。
我們認(rèn)為，新個(gè)稅法下對(duì)于非居民個(gè)人在中國(guó)繳納社保不能稅前扣除的規(guī)定是非常不合理的。
在新個(gè)稅法前，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（2005修訂版、2008修訂版和2011修訂版）第二十五條規(guī)定：“按照國(guó)家規(guī)定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。”
這里，對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的扣除是不分居民和非居民的，強(qiáng)調(diào)的只是按照我國(guó)的規(guī)定繳納的。
而對(duì)于外籍個(gè)人在中國(guó)繳納社保問(wèn)題，主要是《在中國(guó)境內(nèi)就業(yè)的外國(guó)人參加社會(huì)保險(xiǎn)暫行辦法》（中華人民共和國(guó)人力資源和社會(huì)保障部令第16號(hào)）的規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》，中國(guó)境內(nèi)就業(yè)的外國(guó)人，包括依法獲得《外國(guó)人就業(yè)證》、《外國(guó)專家證》、《外國(guó)常駐記者證》等就業(yè)證件和外國(guó)人居留證件，以及持有《外國(guó)人永久居留證》，在中國(guó)境內(nèi)合法就業(yè)的非中國(guó)國(guó)籍的人員，需要在中國(guó)境內(nèi)繳納社保費(fèi)。
因此，只要外國(guó)人在中國(guó)繳納的社保（包括個(gè)人繳納和單位承擔(dān)部分），都屬于按照我國(guó)規(guī)定繳納的，按照2018年修訂前的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，都應(yīng)該可以從個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除。
原先主要的爭(zhēng)議是，對(duì)于外籍個(gè)人，海外公司幫其在國(guó)外繳納的屬于強(qiáng)制性社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用是否可以不在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅：
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的雇員的境外保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]101號(hào)）第二條關(guān)于個(gè)人所得稅的稅務(wù)處理規(guī)定：
企業(yè)未在其應(yīng)納稅所得額中扣除而支付或負(fù)擔(dān)的其中國(guó)境內(nèi)工作雇員的境外保險(xiǎn)費(fèi)，原則上也應(yīng)計(jì)入該雇員個(gè)人的工資、薪金所得，適用《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》和國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)法規(guī)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，但對(duì)其中確屬于按照有關(guān)國(guó)家法律法規(guī)應(yīng)由雇主負(fù)擔(dān)的社會(huì)保障性質(zhì)的費(fèi)用，報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，可不計(jì)入雇員個(gè)人的應(yīng)納稅所得額。
在中國(guó)境內(nèi)工作的雇員個(gè)人支付的各類境外保險(xiǎn)費(fèi)，均不得從該雇員個(gè)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。
當(dāng)年主要放的一塊是“其中確屬于按照有關(guān)國(guó)家法律法規(guī)應(yīng)由雇主負(fù)擔(dān)的社會(huì)保障性質(zhì)的費(fèi)用，如果不是由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)且在企業(yè)所得稅稅前扣除”，外籍個(gè)人可以不用申報(bào)個(gè)人所得稅。
但是，1998年這條規(guī)定在2011年就被國(guó)家稅務(wù)總局2011年2號(hào)公告給廢止了。嚴(yán)格來(lái)看，從2011年開始，外籍個(gè)人在海外繳納的（包括公司為外籍個(gè)人承擔(dān)的），即使屬于法定保險(xiǎn)的部分，如果居住時(shí)間符合規(guī)定條件，也必須在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅，不能因?yàn)閷儆诜ǘūｋU(xiǎn)而扣除。但這個(gè)僅僅是針對(duì)境外保險(xiǎn)。
到了2018年的新個(gè)稅法修訂，我們看了一下，在《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（2018修訂版）將25條刪除了，轉(zhuǎn)而是在《個(gè)人所得稅法》（2018修訂版）的第六條中的專項(xiàng)扣除中規(guī)定了：本條第一款第一項(xiàng)規(guī)定的專項(xiàng)扣除，包括居民個(gè)人按照國(guó)家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等；
這就是說(shuō)，只有居民個(gè)人按照國(guó)家規(guī)定繳納的社保費(fèi)可以專項(xiàng)扣除，非居民個(gè)人則不能專項(xiàng)扣除。對(duì)于新個(gè)稅法的這條規(guī)定，我們認(rèn)為完全不合理。
首先，即使外國(guó)人在中國(guó)取得了《外國(guó)人就業(yè)證》等證件來(lái)華工作，也不意味著他一定會(huì)每個(gè)納稅年度在境內(nèi)居住滿183天，從而成為無(wú)住所居民個(gè)人。
其次，非居民個(gè)人原先不在中國(guó)繳納社保，現(xiàn)在按照我國(guó)《社會(huì)保險(xiǎn)法》和人社部的規(guī)定，他們?cè)谥袊?guó)按我們國(guó)家規(guī)定繳納社保了，而且企業(yè)也按規(guī)定繳納了企業(yè)的部分，僅僅因?yàn)閯e人居住不超過(guò)183天，不讓別人稅前扣除，且企業(yè)承擔(dān)的部分要并入個(gè)人所得繳納個(gè)人所得稅，這個(gè)從情理角度是說(shuō)不過(guò)去的。這與我們當(dāng)下仍要進(jìn)一步擴(kuò)大開放，吸引外資的精神也相違背。
第三，限制非居民個(gè)人在中國(guó)繳納的社保費(fèi)在個(gè)人所得稅中扣除，會(huì)與我國(guó)簽訂的雙邊協(xié)定（安排）的相關(guān)條款沖突。因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定（安排）中，都有“無(wú)差別待遇”或“非歧視待遇”條款，這條的原則就是禁止根據(jù)國(guó)籍在稅收上實(shí)行差別待遇。締約國(guó)一方的國(guó)民在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)要求，在相同情況下，不應(yīng)與該締約國(guó)另一方的國(guó)民負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)要求不同或比其更重。既然非居民個(gè)人和居民個(gè)人一樣，都按照我國(guó)規(guī)定在中國(guó)繳納了社保費(fèi)用，為什么我們對(duì)于非居民個(gè)人，在繳納個(gè)人所得稅時(shí)就不能扣除個(gè)人負(fù)擔(dān)的社保費(fèi)，且還要把企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分并入非居民個(gè)人所得繳納個(gè)人所得稅，這個(gè)明顯存在歧視問(wèn)題。
我們認(rèn)為，非居民個(gè)人所在國(guó)（地區(qū)），如果與我國(guó)簽訂了雙邊稅收協(xié)定（安排），他們完全可以按照“無(wú)差別待遇”或“非歧視待遇”條款進(jìn)行申訴的。
我們無(wú)法了解新個(gè)稅法修訂背后的原因，但是對(duì)于非居民個(gè)人按照中國(guó)規(guī)定繳納的社保費(fèi)（包括企業(yè)承擔(dān)的部分）不能稅前扣除，還要繳納個(gè)人所得稅，這個(gè)于情不合理，于法也不合法，違反協(xié)定非歧視待遇。
我們建議，對(duì)于《個(gè)人所得稅法》（2018修訂版）中的專項(xiàng)扣除解釋應(yīng)做從寬口徑理解，將非居民個(gè)人按照中國(guó)規(guī)定繳納的社保費(fèi)納入扣除范圍內(nèi)（即理解為在“等”之內(nèi)），這個(gè)才是合情合理的做法。
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