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一、總體要求
《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡稱本準則)對企業(yè)在其他主體中權(quán)益的披露要求進行了規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當按照本準則的要求在財務(wù)報表附注中對其在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)，以及未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益進行信息披露。
企業(yè)披露的在其他主體中權(quán)益的信息，應(yīng)當有助于財務(wù)報表使用者評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)和相關(guān)風險，以及該權(quán)益對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。
按照本準則要求披露的信息，應(yīng)當能夠使財務(wù)報表使用者更好地了解下列內(nèi)容：企業(yè)在確定能夠?qū)ζ渌黧w實施控制、共同控制或重大影響時所作的重大判斷和假設(shè);企業(yè)集團的少數(shù)股東權(quán)益對企業(yè)集團業(yè)務(wù)活動和現(xiàn)金流量的影響。
同時，按照本準則要求披露的信息也有助于財務(wù)報表使用者對下列情形進行評估：使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務(wù)存在重大限制的，該重大限制的性質(zhì)和程度;企業(yè)存在納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的，與企業(yè)在該主體中的權(quán)益相關(guān)的風險;企業(yè)在未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中有權(quán)益的，該權(quán)益的性質(zhì)和風險;企業(yè)在合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益的性質(zhì)和風險;企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化的，該變化的財務(wù)影響。
企業(yè)應(yīng)當應(yīng)用重要性原則，從定性和定量兩方面綜合于考慮各項權(quán)益的風險特征和回報特征，判斷各項信息披露準的詳細程度。對企業(yè)或企業(yè)集團而言重要的權(quán)益，需要單獨且詳盡地披露;
對企業(yè)或企業(yè)集團而言重要性程度不足以單獨披露的權(quán)益，可以匯總披露。對匯總披露的信息，企業(yè)需要明確分類匯總的依據(jù)，例如，按照其他主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)、所在行業(yè)，以及所在國家和地區(qū)等進行分類。
二、關(guān)于適用范圍
本準則適用于企業(yè)在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。其中，合營安排包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)。需要說明的是，企業(yè)同時提供合并財務(wù)報表和母公司個別財務(wù)報表的，應(yīng)當在合并財務(wù)報表附注中披露本準則要求的信息，不需要在母公司個別財務(wù)報表附注中重復(fù)披露相關(guān)信息。
對于離職后福利計劃或其他長期職工福利計劃，其信息披露適用《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》。即使有些離職后福利計劃通過結(jié)構(gòu)化主體開展相關(guān)活動，其信息披露也不適用本準則，而適用《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》。
對于企業(yè)在其參與的但不享有共同控制的合營安排中的權(quán)益，適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》(以下簡稱金融工具列報準則)。但是，企業(yè)對該合營安排具有重大影響或該合營安排是結(jié)構(gòu)化主體的，適用本準則。企業(yè)作為對合營安排不享有共同控制的參與方，對其在合營安排中的權(quán)益的披露，分以下幾種情況：(1)企業(yè)對合營安排不享有共同控制，但具有重大影響的，應(yīng)當適用本準則;(2)企業(yè)對合營安排不享有共同控制也不具有重大影響，但合營安排是結(jié)構(gòu)化主體的，在遵循金融工具列報準則相關(guān)要求的同時，還應(yīng)當遵循本準則關(guān)于未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露要求;(3)企業(yè)對合營安排不享有共同控制也不具有重大影響，且合營安排不是結(jié)構(gòu)化主體的，應(yīng)當適用金融工具列報準則。
對于企業(yè)持有的由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的在其他主體中的權(quán)益，適用金融工具列報準則。但是，企業(yè)在未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益，以及根據(jù)其他相關(guān)會計準則以公允價值計量且其變動計入當期損益的在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益，適用本準則。根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》等準則，部分股權(quán)投資可以按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行會計處理。由于會計處理方法的選擇權(quán)并不改變權(quán)益的性質(zhì)，所以對于這部分權(quán)益(包括在未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益，以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益)，應(yīng)當在遵循金融工具列報準則相關(guān)要求的同時，遵循本準則的相關(guān)披露要求。
三、關(guān)于在其他主體中權(quán)益的定義
(一)在其他主體中的權(quán)益
本準則所指的在其他主體中的權(quán)益，是指通過合同或其他形式能夠使企業(yè)參與其他主體的相關(guān)活動并因此享有可變回報的權(quán)益。
在本準則中，其他主體包括企業(yè)的子公司、合營安排(包括共同經(jīng)營和合營企業(yè))、聯(lián)營企業(yè)以及未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體等。
企業(yè)在其他主體中的權(quán)益能夠使其參與其他主體的相關(guān)活動，并因此享有可變回報。《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱合并財務(wù)報表準則)對“相關(guān)活動”和“可變回報”進行了界定。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。可變回報是指投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)務(wù)而變動。根據(jù)上述定義，企業(yè)因其在其他主體中的權(quán)益承受了其他主體經(jīng)營業(yè)績變動的風險。企業(yè)的參與方式不僅包括持有其他主體的股權(quán)，還包括持有其他主體的債權(quán)，或向其他主體提供資金、流動性支持、信用增級和擔保等。企業(yè)通過這些參與方式實現(xiàn)對其他主體的控制、共同控制或重大影響。
(二)結(jié)構(gòu)化主體
結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。
在判斷某一主體是否為結(jié)構(gòu)化主體，以及判斷該主體與企業(yè)的關(guān)系時，應(yīng)當綜合考慮結(jié)構(gòu)化主體的定義和特征。結(jié)構(gòu)化主體通常具有下列特征中的多項或全部特征：
1.業(yè)務(wù)活動范圍受限。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，業(yè)務(wù)活動范圍受到了限制。例如，從事信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)化主體，在發(fā)行資產(chǎn)支持證券募集資金和購買信貸資產(chǎn)后，根據(jù)相關(guān)合同，其業(yè)務(wù)活動是將來源于信貸資產(chǎn)的現(xiàn)金向資產(chǎn)支持證券投資者分配收益。
2.有具體明確的目的，而且目的比較單一。結(jié)構(gòu)化主體通常是為了特殊目的而設(shè)立的主體。
例如，有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了將企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給結(jié)構(gòu)化主體以迅速回收資金，并改變資產(chǎn)結(jié)構(gòu)來滿足資產(chǎn)負債管理的需要;有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了滿足客戶特定的投資需求，吸引到更多的客戶;還有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了專門從事研究開發(fā)活動，或開展租賃業(yè)務(wù)等。
3.股本(如有)不足以支撐其業(yè)務(wù)活動，必須依靠其他次級財務(wù)支持。次級財務(wù)支持是指承受結(jié)構(gòu)化主體部分或全部預(yù)計損失的可變權(quán)益，其中的“次級”代表受償順序在后。股本本身就是一種次級財務(wù)支持，其他次級財務(wù)支持包括次級債權(quán)、對承擔損失作出的承諾或擔保義務(wù)等。
通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體的股本占資產(chǎn)規(guī)模的份額較小，甚至沒有股本。當股本很少或沒有股本，不足以支撐結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)活動時，通常需要依靠其他次級財務(wù)支持來為結(jié)構(gòu)化主體注入資金，支撐結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)活動。
4.通過向投資者發(fā)行不同等級的證券(如分級產(chǎn)品)等金融工具進行融資，不同等級的證券，信用風險及其他風險的集中程度也不同。例如，以發(fā)行分級產(chǎn)品的方式融資是對各級產(chǎn)品的受益權(quán)進行了分層配置。購買優(yōu)先級的投資者享有優(yōu)先受益權(quán)，購買次級的投資者享有次級受益權(quán)。
投資期滿后，投資收益在逐級保證受益人本金、預(yù)期收益及相關(guān)費用后的余額歸購買次級的投資者，如果出現(xiàn)投資損失，先由購買次級的投資者承擔。由于不同等級的證券具有不同的信用風險、利率風險或流動性風險，發(fā)行分級產(chǎn)品可以滿足不同風險偏好投資者的投資需求。
【例1】甲銀行(發(fā)起人)委托某信托公司設(shè)立乙信托(結(jié)構(gòu)化主體)。甲銀行將其信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙主體，以滿足甲銀行自身資產(chǎn)負債管理的需要，這是一種結(jié)構(gòu)化設(shè)計。乙主體以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎(chǔ)通過承銷商向投資者發(fā)行不同等級的資產(chǎn)支持證券籌集資金，并向甲銀行支付信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對價。信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流走資產(chǎn)支持證券投資者的收益來源，本例中，資產(chǎn)支持證券分為優(yōu)先級和次級，其中優(yōu)先級還分為優(yōu)先A檔、優(yōu)先B檔和優(yōu)先C檔，不同等級的證券對應(yīng)著不同等級的受益權(quán)，這也是一種結(jié)構(gòu)化設(shè)計。根據(jù)約定，甲銀行持有乙主體發(fā)行的次級檔資產(chǎn)支持證券，其持有規(guī)模為資產(chǎn)支持證券發(fā)行總規(guī)模的5%。甲銀行同時向乙主體提供資產(chǎn)管理服務(wù)，乙主體因此向甲銀行支付服務(wù)費。本例中，乙主體在信托合同等相關(guān)合同或協(xié)議約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，由于權(quán)益結(jié)構(gòu)比較分散，表決權(quán)或類似權(quán)力不作為確定乙主體的控制方的決定性因素。該信貸資產(chǎn)證券化的交易結(jié)構(gòu)見圖1，資金流見圖2。
四、關(guān)于重大判斷和假設(shè)的披露
(一)對控制、共同控制、重大影響的判斷
企業(yè)應(yīng)當披露對其他主體實施控制、共同控制或重大影響的重大判斷和假設(shè)，以及這些判斷和假設(shè)變更的情況。
企業(yè)在其他主體中持有權(quán)益的，應(yīng)當判斷通過持有該權(quán)益企業(yè)能否對其他主體實施控制、共同控制或重大影響，并在財務(wù)報表附注中披露對控制、共同控制和重大影響的總體判斷依據(jù)，針對某些具體情況作出的重大判斷和假設(shè)，以及權(quán)益性質(zhì)改變導(dǎo)致企業(yè)得出與原先不同的結(jié)論時所作的重大判斷和假設(shè)。具體情況包括但不限于下列各項：
1.企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設(shè)。
企業(yè)持有其他主體20%以下的表決權(quán)但對該主體具有重大影響的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體20%或以上的表決權(quán)但對該主體不具有重大影響的判斷和假設(shè)。
企業(yè)通過單獨主體達成合營安排的，確定該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷和假設(shè)。
確定企業(yè)是代理人還是委托人的判斷和假設(shè)。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合并財務(wù)報表準則的規(guī)定，判斷企業(yè)是代理人還是委托人。
【例2】甲企業(yè)集團持有乙公司40%的股份，但甲集團認為其能夠控制乙公司。甲集團在其2×14年報的合并財務(wù)報表附注中作出如下披露：
本集團持有乙公司40%的股權(quán)，對乙公司的表決權(quán)比例亦為40%。雖然本集團持有乙公司的表決權(quán)比例未達到半數(shù)以上，但本集團能夠控制乙公司，理由如下：(1)乙公司的其他股東的表決權(quán)比例均不超過1%，且沒有跡象表明其他股東會集體表決;(2)近5年來其他股東出席或通過代理人出席股東大會、行使表決權(quán)的比例未超過乙公司總表決權(quán)的20%;(3)本集團有權(quán)任免乙公司董事會中的多數(shù)成員;(4)本集團有權(quán)主導(dǎo)乙公司的經(jīng)營活動并享有可變回報。
【例3】甲企業(yè)集團持有乙公司17%的股份，但甲集團認為其能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊憽＜准瘓F在其2×14年報的合并財務(wù)報表附注中作出如下披露：
本集團持有乙公司17%的股權(quán)，對乙公司的表決權(quán)比例亦為17%。雖然該比例低于20%，但由于本集團在乙公司董事會中派有代表并參與對乙公司財務(wù)和經(jīng)營政策的決策，所以本集團能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?
(二)對投資性主體的判斷及主體身份的轉(zhuǎn)換
企業(yè)應(yīng)當披露按照合并財務(wù)報表準則被確定為投資性主體的重大判斷和假設(shè)，以及雖然不符合合并財務(wù)報表準則有關(guān)投資性主體的一項或多項特征但仍被確定為投資性主體的原因。合并財務(wù)報表準則規(guī)定了投資性主體的判斷依據(jù)。企業(yè)被確定為投資性主體時，根據(jù)本準則，企業(yè)應(yīng)當披露與這一認定相關(guān)的重大判斷和假設(shè)。
如果企業(yè)不具備合并財務(wù)報表準則中所列舉的投資性主體特征中的一項或多項特征，但仍被確定為投資性主體的，企業(yè)應(yīng)當披露作出這一認定的原因。
企業(yè)(母公司)由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體的，應(yīng)當披露該變化及其原因，并披露該變化對財務(wù)報表的影響。企業(yè)被認定為投資性主體，根據(jù)合并財務(wù)報表準則，企業(yè)應(yīng)當僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表;其他子公司不應(yīng)當予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。對停止納入合并財務(wù)報表范圍的子公司，相關(guān)權(quán)益的會計處理方法由成本法轉(zhuǎn)為以公允價值計量且其變動計入當期損益，會計處理方法的轉(zhuǎn)變會對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生影響。針對這項變化，企業(yè)應(yīng)當在變化當期的財務(wù)報表附注中披露下列信息：(1)對其主體身份變化這一情況及其原因予以說明;
(2)對變化當日不再納入合并財務(wù)報表范圍子公司的投資的公允價值，以及按照公允價值重新計量產(chǎn)生的利得或損失以及相應(yīng)的列報項目。
企業(yè)(母公司)由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體的，應(yīng)當披露該變化及其原因。
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