案例
A公司是美國一家外企公司，上海總部叫A公司（中國），該公司為A公司（中國）投資的一家全資子公司。A公司所有賬務處理、賬簿、憑證處理都由上海總部A公司（中國）記賬，A公司的財務人員只負責收集、整理、裝訂、保管、報稅等。電子賬由網(wǎng)絡傳輸給A公司（中國），記賬憑證由A公司每月去總部領取。 A公司長期與德國的B公司合作，B公司廠房設施建立在A公司內，為其提供氫氣，氫氣的價格由兩家公司根據(jù)市場價格而定，由于處于長期合作關系，A與B簽訂了一份氫氣供氣協(xié)議書，協(xié)議書有效期為15年，協(xié)議書內容主要闡明供應氫氣外，還另載明每月支付82萬元（不含稅）的基本氣費的費用，這筆費用是不管生產(chǎn)還是不生產(chǎn)，都必須支付（但是，根據(jù)居民消費價格指數(shù)CPI的變化，有可能每月支付對方的金額大于82萬元）。A公司以此為依據(jù)，做了一份融資租賃資產(chǎn)報告，確認的融資租賃固定資產(chǎn)價值為4624萬元，長期應付款11615萬元。A公司認為，該項協(xié)議的融資租賃資產(chǎn)符合《企業(yè)會計準則——租賃》的確認條件，即使資產(chǎn)的所有權不轉讓，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。另外，租賃資產(chǎn)性質特殊，如果不做較大的改造，只有承租人才能使用。由此A公司將其確認為融資租賃資產(chǎn)，并于2011年報主管稅務機關備案。 稅務機關于2013年6月對A公司進行2012年所得稅專項檢查。經(jīng)賬面檢查發(fā)現(xiàn)，A公司2012年營業(yè)利潤大幅度下滑，影響A公司營業(yè)利潤下滑的主要原因不是市場因素，而是融資租賃資產(chǎn)影響公司利潤。 A公司的賬務處理
合同條款每月支付給B公司820000元的基本氣費視同融資資產(chǎn)費用，以2012年12月記賬憑證為例：
①確定費用時，會計處理為
借：制造費用——生產(chǎn)過程其他消耗 847448
貸：應付賬款——非關聯(lián)公司RNI（B） 847448
②收到發(fā)票時會計處理為
借:應付賬款——非關聯(lián)公司RNI847448
應交稅金——進項稅額144066.2
貸：應付賬款——非關聯(lián)公司991514.2
③分配融資資產(chǎn)費用的會計處理為
借：財務費用——利息支出521149.37
制造費用——生產(chǎn)過程其他消耗 338461.46
貸:制造費用——生產(chǎn)過程其他消耗 847448
注：貸方與借方產(chǎn)生的差額12162.83元，是美國賬與中國賬產(chǎn)生的差異調整的制造費用，實際并未支付。
④借：制造費用——折舊費385341.67
貸：累計折舊385341.67
以上4筆分錄，證明該公司每月支付給B公司82萬元（不含稅），計算出會計上確認的固定資產(chǎn)原值4624萬元，按10年計提折舊。
A公司會計處理的目的及用意
（1）以每月支付B公司的融資費用847448元，確定融資租賃資產(chǎn)價值依據(jù)。
（2）按第①、第②筆會計分錄，此筆費用作了兩項用途：一是把融資租賃費用作為生產(chǎn)過程中消耗的物資，進入了當期成本并抵扣了增值稅；二是同時又把此筆費用作為支付融資租賃費用，確定的固定資產(chǎn)原值4624萬元又計提了固定資產(chǎn)折舊。
（3）①、②、③會計分錄證明，該公司支付給對方的費用，全部通過生產(chǎn)過程中制造費用、財務費用進入了當期的損益并抵扣了增值稅，全部抵扣了進項稅后，不含稅金額分解為制造費用——生產(chǎn)過程其他消耗、財務費用——利息支出。其中財務費用——利息支出為融資租賃資產(chǎn)的未確認融資費用。表面上未確認的融資費用已從賬面上支付出去，但實質上是通過購買氫氣，取得對方的增值稅專用發(fā)票支付貨款來實現(xiàn)的。
（4）第④筆會計分錄，通過融資租賃資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)折舊，減少了當期營業(yè)利潤，影響了當期損益。
綜合上述4點分析，一筆融資租賃資產(chǎn)，既作為生產(chǎn)過程中的制造費用，進入當期的生產(chǎn)成本，又當做融資租賃資產(chǎn)計提了固定資產(chǎn)折舊，增加了制造費用。 正確的會計處理
借：固定資產(chǎn)——融資租賃資產(chǎn)46240000
未確認融資費用69910000
貸：長期應付款116150000 攤銷時，
借：制造費用——折舊費385341.67
貸：累計折舊385341.67
借：財務費用521149.37
貸：未確認融資費用521149.37 以上三筆會計分錄應理解為：發(fā)生融資租賃時，影響當期損益的只有“制造費用——融資資產(chǎn)折舊費”和“財務費用——未確定的融資費用”。
根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，稅法上應確認的融資租賃資產(chǎn)的計稅基礎是116150000元。 進一步檢查發(fā)現(xiàn)了以下6個問題：
（1）A公司未與B公司簽訂融資租賃資產(chǎn)協(xié)議，也未有明確的融資租賃費用及支付方式。
（2）A公司與B公司簽訂的氫氣供應協(xié)議未涉及該公司應支付對方融資租賃資產(chǎn)的費用，而該公司是以支付基本氣費作為融資資產(chǎn)確認的條件。
（3）協(xié)議書條款中的基本氣費實質屬于提供氫氣的價外費用，可以作為該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，不屬于其融資資產(chǎn)（機械設備）的費用。
（4）在協(xié)議條款中，未載明A公司確定融資資產(chǎn)的具體機械設備，而是以每月支付82萬元的基本氣費視為融資資產(chǎn)（機械設備）的定額資金。每月支付的82萬元的基本氣費當月都進入了生產(chǎn)成本，不能確定為融資租賃費用。
（5）根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）中應稅服務項目的注釋第五條之規(guī)定，融資租賃資產(chǎn)使用權應在A公司，而A公司視同融資租賃的資產(chǎn)使用權在B公司。
（6）A公司確定的融資租賃資產(chǎn)其實質是根據(jù)企業(yè)會計準則的實質重于形式及謹慎性原則進行了單方面的確認，B公司并未確定其資產(chǎn)中有融資租出資產(chǎn)，B公司總固定資產(chǎn)為39928921.59元，已全部計提折舊4299118.95元，賬務未處理。 以上證據(jù)表明，A公司所謂的“融資租賃資產(chǎn)”，不符合稅法規(guī)定的融資租賃資產(chǎn)條件。 |
