關(guān)于借款利息在企業(yè)所得稅前列支的規(guī)定，散布于各種法律、法規(guī)、規(guī)章及文件中，納稅人往往對其缺乏系統(tǒng)的綜合理解，在會(huì)計(jì)涉稅處理上常出現(xiàn)問題，在實(shí)務(wù)中給納稅人帶來較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文就有關(guān)企業(yè)所得稅利息支出的處理進(jìn)行系統(tǒng)的梳理，幫助納稅人準(zhǔn)確掌握利息支出稅務(wù)處理的難點(diǎn)。
一、原則性規(guī)定
《企業(yè)所得稅法及實(shí)施細(xì)則》中，關(guān)于利息支出稅務(wù)處理的原則性規(guī)定主要在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條和三十八條。
第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用準(zhǔn)予扣除，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
第三十八條規(guī)定，企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出可以扣除：
（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；
（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
從以上稅法表述分析，在通常情況下，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間向金融企業(yè)支付的借款利息支出（包括浮動(dòng)利息、加息、罰息等），憑金融企業(yè)出具的利息支付單據(jù)，據(jù)實(shí)在發(fā)生年度的企業(yè)所得稅前扣除；企業(yè)在資產(chǎn)購置、項(xiàng)目建設(shè)期間的借款利息允許據(jù)實(shí)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，通過折舊或者攤銷形式逐漸在稅前扣除。
企業(yè)向非金融企業(yè)借款利息的涉稅處理，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)與借款人之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，按關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方適不同規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。主要把握借款利率不能超過金融企業(yè)同期同類的貸款利率。
《國家稅務(wù)局總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題規(guī)定，鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性，“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
二、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除問題
企業(yè)關(guān)聯(lián)方，指與企業(yè)具有《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第九條所列舉的關(guān)系之一的其他企業(yè)、組織或個(gè)人。
《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
《實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定，債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：
（一）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；
（二）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；
（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。
權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。
國稅發(fā)〔2009〕2號文件第八十八條規(guī)定，權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。可見，這里的權(quán)益投資金額就等于會(huì)計(jì)上所有者權(quán)益項(xiàng)目下所有非負(fù)數(shù)項(xiàng)目的數(shù)值之和。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號）第一條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2∶1.
假設(shè)A公司注冊資本為1000萬元，無其他公積金和未分配利潤，則A公司可以接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資為2000萬元，其符合規(guī)定的利息支出可以稅前扣除。
企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例規(guī)定，主要是出于反避稅的需要，應(yīng)對“資本弱化”，防止企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前利息費(fèi)用列支，逃避稅收。
企業(yè)其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，具備條件的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除，與企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方借款利息扣除原則一致。但這里的條件，不僅有利息收付金額的限制，而且還需要企業(yè)按照稅法及國稅發(fā)〔2009〕2號文件第八十九條規(guī)定，提供資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，實(shí)際上也沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少。
國稅發(fā)〔2009〕2號文件八十五條規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款超過債資比例限制的利息支出的計(jì)算公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）。
公式中的標(biāo)準(zhǔn)比例為財(cái)稅〔2008〕121號文件中規(guī)定的比例，關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和÷年度各月平均權(quán)益投資之和。
企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨(dú)立交易原則的，其超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
三、企業(yè)向自然人借款的利息支出稅務(wù)處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）規(guī)定：
1、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。
2、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。
（1）企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；
（2）企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。
企業(yè)向自然人借款支付利息稅前扣除，就著重關(guān)注下面幾點(diǎn)。
1、利率，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，要做納稅調(diào)增處理。
2、要提供借款合同，可以理解借款雙方應(yīng)簽訂有書面合同，合同條款齊全，簽名蓋章有效。
3、資金借貸活動(dòng)真實(shí)、合法、有效，不屬于非法集資。這里的真實(shí)、有效，是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營或資產(chǎn)購置、項(xiàng)目建設(shè)過程中確實(shí)急需資金，借來的資金及時(shí)用于與取得收入相關(guān)的交易事項(xiàng)，沒有長期閑置，也沒有發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的借出或抽逃；有借款資金流入證明，如提供銀行進(jìn)賬單；履行了相關(guān)的借款手續(xù)，通過轉(zhuǎn)帳支付利息等，借款雙方嚴(yán)格履行按記載借款金額、期限、利率、雙方權(quán)利與義務(wù)、違約責(zé)任等內(nèi)容的借款合同，出具了加蓋財(cái)務(wù)專用印章的借據(jù)等。
這里的合法，指該借款符合獨(dú)立交易原則，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，如利率在法律規(guī)定范圍以內(nèi)。
這里的有效，應(yīng)指借款合同簽訂、履行及條款規(guī)定內(nèi)容均為雙方真實(shí)意思的表示。
有的企業(yè)不向貸款人支付借款利息，或利息畸低，這也不符合獨(dú)立交易原則，有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條、第四十七條、第四十八條，《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第九十二條的規(guī)定，認(rèn)定其“在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”，有逃避利息收入營業(yè)稅和個(gè)人所得稅的嫌疑，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定或在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)調(diào)整其利息收入，補(bǔ)征稅款并加收利息。
4、提供發(fā)票。無論是向自然人還是向其他貸款人支付利息，都須取得合法有效憑證方可在稅前扣除。所以，收取利息的個(gè)人需要到主管地稅機(jī)關(guān)申請代開利息收入發(fā)票，并承擔(dān)相應(yīng)的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和個(gè)人所得稅。如果企業(yè)替?zhèn)€人代付這些稅款，該稅款不是企業(yè)合理的支出，不能稅前扣除。
四、投資未到位部分貸款利息支出
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計(jì)算，計(jì)算公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。
例1：股東A、B于2012年1月1日共同出資成立乙公司，注冊資本1000萬元。股東A、B認(rèn)繳出資分別為500萬元，章程規(guī)定一次性繳足，結(jié)果A實(shí)際出資500萬元，B實(shí)際出資200萬元，B余額在在2013年1月1日才繳足。因生產(chǎn)經(jīng)營的需要，乙公司于2012年6月1日向銀行400萬元，年利率6‰，期限一年。
分析：400萬元借款中，對應(yīng)資本金未出資到位的300萬元產(chǎn)生的利息9萬元，不允許稅前抵扣。
五、非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息
《實(shí)施細(xì)則》四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。
六、關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方支付的屬于融資利息的扣除
《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。
融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。
七、關(guān)于企業(yè)融資費(fèi)用支出稅前扣除問題
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年15號）規(guī)定，企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲(chǔ)金等方式融資而發(fā)生的合理的費(fèi)用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利息支出
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號規(guī)定，企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。
企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。 |
