國(guó)稅發(fā)[2000]149號(hào)），已經(jīng)實(shí)施十多年，不能完全適應(yīng)新形勢(shì)的需要。2012年12月7日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅公告2012年第53號(hào)），進(jìn)一步細(xì)化律師辦案相關(guān)費(fèi)用可進(jìn)行稅前扣除的項(xiàng)目規(guī)定，該公告是稅務(wù)總局在充分聽取律師事務(wù)所從業(yè)人員和稅務(wù)干部意見的基礎(chǔ)上，按照積極推進(jìn)對(duì)律師行業(yè)查賬征收的原則，同時(shí)又考慮到律師行業(yè)的實(shí)際情況，兼顧十余年來(lái)律師行業(yè)的發(fā)展和收入分配方式及稅務(wù)部門征收方式的變化而發(fā)布。公告從雇員律師辦案費(fèi)用稅前扣除比例調(diào)整、法律顧問(wèn)費(fèi)收入的計(jì)稅管理、合伙人律師發(fā)生的無(wú)票據(jù)費(fèi)用扣除方法、培訓(xùn)費(fèi)用的扣除等方面，就以上問(wèn)題作出新的規(guī)定。
（一）提高了按收入分成的提成律師辦案費(fèi)用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)
國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第53號(hào)第一條規(guī)定，律所雇員律師從其分成收入中扣除辦理案件支出費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，由當(dāng)月分成收入的30%比例內(nèi)確定調(diào)整為35%比例內(nèi)確定。國(guó)稅總局對(duì)此解讀為：近十年來(lái)物價(jià)上漲較快，而律師服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)卻一直沒有調(diào)整，律師調(diào)查取證的事項(xiàng)也越來(lái)越多，辦案費(fèi)用提升較快，國(guó)稅發(fā)[2000]149號(hào)文第五條第二款規(guī)定的在稅前從分成收入中扣除30%的限額規(guī)定已不符合律師辦案費(fèi)用實(shí)際支出的需要，因此需要適當(dāng)調(diào)高限額。根據(jù)各地辦案費(fèi)用發(fā)生的實(shí)際情況，各地律師和稅務(wù)干部普遍認(rèn)為，限額調(diào)高到35%比較合適，為此，《公告》對(duì)該限額進(jìn)行了調(diào)整，由律師當(dāng)月分成收入的30%比例內(nèi)確定調(diào)整為35%比例內(nèi)確定。同時(shí)強(qiáng)調(diào)，實(shí)行收入分成辦法的律師辦案費(fèi)用不得在律師事務(wù)所重復(fù)列支。例如：某提成律師當(dāng)月業(yè)務(wù)收費(fèi)為60000元，按70%提成，提成額為42000元，原來(lái)的應(yīng)納稅所得為42000*（1-30%），現(xiàn)在的應(yīng)納稅所得額則為42000*（1-35%）。實(shí)行上述收入分成辦法的律師辦案費(fèi)用不得在律師事務(wù)所重復(fù)列支。前款規(guī)定自2013年1月1日至2015年12月31日?qǐng)?zhí)行。
（二）明確了法律顧問(wèn)費(fèi)收入應(yīng)屬應(yīng)稅項(xiàng)目
公告第二條廢除了國(guó)稅發(fā)[2000]149號(hào)文第八條的規(guī)定，要求律師從接受法律事務(wù)服務(wù)的當(dāng)事人處取得法律顧問(wèn)費(fèi)或其他酬金等收入，應(yīng)并入其從律師事務(wù)所取得的其他收入，按照規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。前些年，一些律師取得的法律顧問(wèn)費(fèi)等收入直接由個(gè)人收走，不匯入律師事務(wù)所，致使律所對(duì)這部分收入無(wú)法實(shí)現(xiàn)監(jiān)控。
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]149號(hào)第八條的規(guī)定，律師從接受法律事務(wù)服務(wù)的當(dāng)事人處取得的法律顧問(wèn)費(fèi)或其他酬金，均按“勞務(wù)報(bào)酬所得”應(yīng)稅項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由支付報(bào)酬的單位或個(gè)人代扣代繳。從《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱個(gè)人所得稅法）及其實(shí)施條例、《律師法》等相關(guān)法律法規(guī)的角度來(lái)看，該規(guī)定自出臺(tái)以來(lái)就一直存在爭(zhēng)議，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)也未按上述規(guī)定執(zhí)行。首先，根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，應(yīng)納個(gè)人所得稅的個(gè)人所得包括工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得等共計(jì)十一項(xiàng)，其中工資、薪金所得，適用超額累進(jìn)稅率，稅率為百分之三至百分之四十五；勞務(wù)報(bào)酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得一次收入畸高的，可以實(shí)行加成征收，具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。其次，根據(jù)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得與工資、薪金所得的主要區(qū)別在于，取得該所得的個(gè)人本質(zhì)上是自由職業(yè)者，即與其他組織或個(gè)人不存在雇傭關(guān)系。而根據(jù)《中華人民共和國(guó)律師法》第二十五條的規(guī)定，律師承辦業(yè)務(wù)，由律師事務(wù)所統(tǒng)一接受委托，與委托人簽訂書面委托合同，按照國(guó)家規(guī)定統(tǒng)一收取費(fèi)用并如實(shí)入賬；第二十八條第一款規(guī)定律師可以接受自然人、法人或者其他組織的委托，擔(dān)任法律顧問(wèn)。即律師擔(dān)任法律顧問(wèn)所收取的法律顧問(wèn)費(fèi)屬于律師在律師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)程中承辦業(yè)務(wù)所取得的收入，因而也就不同于作為獨(dú)立的個(gè)人從事法律服務(wù)所取得的勞務(wù)報(bào)酬所得，而應(yīng)計(jì)入收入總額繳納個(gè)人所得稅。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第53號(hào)的出臺(tái)也是順勢(shì)而生，在律師收費(fèi)入賬管理實(shí)務(wù)中，經(jīng)過(guò)多年的規(guī)范，現(xiàn)在律師直接從接受法律事務(wù)服務(wù)的當(dāng)事人處取得法律顧問(wèn)費(fèi)或其他酬金的現(xiàn)象基本消除，律師取得的上述收入能夠與從律所取得的其他收入一起合并繳納個(gè)人所得稅。為此，稅務(wù)總局根據(jù)律師行業(yè)主管部門和律師事務(wù)所的建議，修改了相應(yīng)稅收政策。
（三）對(duì)查賬征收的合伙人律師稅前扣除費(fèi)用允許有條件額外扣除
合伙人律師繳納個(gè)人所得稅是先計(jì)算律師事務(wù)所的“應(yīng)納稅所得額”，在此基礎(chǔ)上，按照比例計(jì)算確定合伙人律師的應(yīng)納稅所得額，最終由合伙人律師按個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在計(jì)算合伙律師事務(wù)所的“應(yīng)納稅所得額”時(shí)，很多扣除項(xiàng)目都是有限額的，超過(guò)限額的部分不能扣除，并且有一些扣除項(xiàng)目的費(fèi)用，因律師事務(wù)所少有發(fā)生而無(wú)法扣除，如廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出等。鑒于律師在辦案和參加一些公益活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的一些費(fèi)用難以取得票據(jù)和費(fèi)用難以足額彌補(bǔ)等實(shí)際情況，同時(shí)考慮到律師之間收入的差距，在深入調(diào)研基礎(chǔ)上，國(guó)稅公告2012年第53號(hào)第三條規(guī)定了可以有條件額外扣除的定額費(fèi)用，這在一定程度上減輕了合伙人律師的稅負(fù)。公告明確合伙人律師在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)憑合法有效憑證按照個(gè)人所得稅法和有關(guān)規(guī)定扣除費(fèi)用；對(duì)確實(shí)不能提供合法有效票據(jù)而實(shí)際發(fā)生的與業(yè)務(wù)有關(guān)的費(fèi)用，經(jīng)當(dāng)事人簽名確認(rèn)后，可再按下列標(biāo)準(zhǔn)扣除費(fèi)用：個(gè)人年?duì)I業(yè)收入不超過(guò)50萬(wàn)元的部分，按8%扣除（齊洪濤點(diǎn)評(píng)：個(gè)人年?duì)I業(yè)收入*8%）；個(gè)人年?duì)I業(yè)收入超過(guò)50萬(wàn)元至100萬(wàn)元的部分，按6%扣除（齊洪濤點(diǎn)評(píng)：可以采用速算法，即個(gè)人年?duì)I業(yè)收入*6% 1萬(wàn)元）；個(gè)人年?duì)I業(yè)收入超過(guò)100萬(wàn)元的部分，按5%扣除（齊洪濤點(diǎn)評(píng)：采用速算法，即個(gè)人年?duì)I業(yè)收入*5% 2萬(wàn)元）。例如，某合伙律師事務(wù)所有甲、乙、丙、丁四位合伙人，出資比例為4:3:2:1，全年應(yīng)納稅所得額為400萬(wàn)元，那么甲應(yīng)納稅所得額為160萬(wàn)元，乙應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)元，丙應(yīng)納稅所得額為80萬(wàn)元，丁應(yīng)納稅所得額為40萬(wàn)元。根據(jù)公告的規(guī)定，甲、乙的應(yīng)納稅所得額分別為160/120*（1-5%）（齊洪濤點(diǎn)評(píng)：劉老師可能是筆下誤，沒有分段計(jì)算扣除費(fèi)用。甲、乙的應(yīng)納稅所得額分別為160*（1-5%）-2和120*（1-5%）-2），丙的應(yīng)納稅所得額為80*（1-6%）（齊洪濤點(diǎn)評(píng)：丙的應(yīng)納稅所得額為80*（1-6%）-1），丁的應(yīng)納稅所得額為40*（1-8%）。公告還規(guī)定了該額外費(fèi)用稅前扣除的適用期間僅為2013年1月1日至2015年12月31日，由此可推斷，該規(guī)定是在當(dāng)前缺乏適合律師行業(yè)工作特點(diǎn)的財(cái)務(wù)核算制度和稅前成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的情況下所做的一種過(guò)渡安排，規(guī)定適用的有效期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能會(huì)根據(jù)查賬征收試點(diǎn)的實(shí)際運(yùn)行情況對(duì)上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
（四）規(guī)定由律師個(gè)人承擔(dān)的按照律師協(xié)會(huì)規(guī)定參加的業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)用，可據(jù)實(shí)稅前扣除。
根據(jù)原來(lái)的規(guī)定，律師事務(wù)所的業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)用，符合標(biāo)準(zhǔn)的可以稅前扣除，律師個(gè)人的業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)不能稅前扣除。律師事務(wù)所扣除業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)后，實(shí)際上是減少了合伙人律師的應(yīng)納稅所得額。這造成了合伙人律師和非合伙人律師稅法上的不平等。國(guó)稅總局對(duì)此作出新的解讀，認(rèn)為鑒于全國(guó)律師協(xié)會(huì)對(duì)律師每年參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)有強(qiáng)制要求，有行業(yè)特殊性，又與律師的本職工作直接相關(guān)，因而可以作為費(fèi)用處理。但律師自行參加的培訓(xùn)以及與律師業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的培訓(xùn)產(chǎn)生的費(fèi)用則不適用該規(guī)定。據(jù)此，非合伙人律師在按規(guī)定參加的業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)用扣除上取得了與合伙人律師同樣的地位，也就有利于鼓勵(lì)更多律師積極參與行業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的培訓(xùn)，以不斷提高律師執(zhí)業(yè)能力，客觀上有利于我國(guó)法治進(jìn)程的推進(jìn)。
（五）關(guān)于“過(guò)渡期”規(guī)定的核心是要求律師行業(yè)盡快規(guī)范建賬建制
公告關(guān)于執(zhí)行期限的規(guī)定（第一條、第三條）為律師事務(wù)所規(guī)范建賬建制留足時(shí)間。鑒于律師行業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)管理重視程度普遍不夠，大多數(shù)律師事務(wù)所多年來(lái)沒有進(jìn)行嚴(yán)格的成本核算和賬務(wù)管理，部分律師事務(wù)所甚至沒有專職會(huì)計(jì)，而建賬建制需要一個(gè)過(guò)程，律師行業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收支票據(jù)管理的規(guī)范問(wèn)題需逐步解決，因此，提供過(guò)渡期的方式有利于律師行業(yè)最終按稅法規(guī)定繳納稅收。
三、國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第53號(hào)對(duì)律師業(yè)的影響
盡管國(guó)稅公告2012年第53號(hào)第一條、第三條為律師事務(wù)所適應(yīng)查賬征收稅收方式規(guī)定了政策過(guò)渡期，但查賬征收對(duì)律師收入的利弊影響已經(jīng)在部分試點(diǎn)律所初見端倪，部分律所因此增加了部分稅收成本及涉稅風(fēng)險(xiǎn)。所謂查賬征收，是指財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)制度核算成熟規(guī)范的律師事務(wù)所，按照收入減去成本費(fèi)用后的利潤(rùn)適用相應(yīng)稅率，計(jì)算應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的一種征收方式。國(guó)稅公告2012年第53號(hào)文在一定程度上照顧到了律師要求增加可稅前扣除成本費(fèi)用以降低稅負(fù)的訴求。但對(duì)律師事務(wù)所實(shí)行查賬征收征稅模式的大方向未曾改變，在此，提醒廣大律師界同仁在大力爭(zhēng)取加大可稅前扣除費(fèi)用的同時(shí)，還需要通過(guò)采取內(nèi)部賬務(wù)核算體制的完善和調(diào)整等積極措施來(lái)應(yīng)對(duì)查賬征收制度的逐步推進(jìn)。同時(shí)，律所也應(yīng)時(shí)刻關(guān)注國(guó)稅總局可能發(fā)布的新的補(bǔ)充規(guī)定，以在最新政策出臺(tái)后能夠及時(shí)應(yīng)對(duì)其可能帶來(lái)的律師稅負(fù)的加重。
同時(shí)，根據(jù)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》的規(guī)定，年所得12萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)按照該辦法的規(guī)定辦理納稅申報(bào)。律師作為社會(huì)上公認(rèn)的“高收入”人群必然面臨著來(lái)自稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查風(fēng)險(xiǎn)和社會(huì)公眾的輿論監(jiān)督，因此在個(gè)人所得稅納稅問(wèn)題上應(yīng)慎之又慎，所做的任何安排或決定都應(yīng)在現(xiàn)有法律法規(guī)的框架下進(jìn)行，自覺照章納稅，合理籌劃成本費(fèi)用安排，切實(shí)降低律師行業(yè)潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
作者簡(jiǎn)介：劉天永，北京市華稅律師事務(wù)所主任，法學(xué)博士，全國(guó)律師協(xié)會(huì)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任。
