企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動時，經(jīng)常會發(fā)生租賃房屋的情況，如何開具發(fā)票，才能使企業(yè)稅務(wù)利益最大化？本文以案例形式分析A企業(yè)如何進行稅務(wù)籌劃。
A企業(yè)向B企業(yè)租賃廠房，年租金不含稅100萬元，B企業(yè)認(rèn)為，該租金價格制定時并未考慮相關(guān)稅費，因此租賃房屋產(chǎn)生的稅費，由A企業(yè)承擔(dān)。B企業(yè)出租廠房時，應(yīng)繳納12%的房產(chǎn)稅、5%的營業(yè)稅，以及營業(yè)稅的7%的城市建設(shè)維護稅、3%的教育費附加、2%的地方教育附加、1%的地方水利基金。營業(yè)稅及附加合計稅費率為5.65%，其他稅費略。
A企業(yè)應(yīng)繳納的稅費如下：
房產(chǎn)稅：100×12%＝12（萬元）；營業(yè)稅及附加：100×5.65%＝5.65（萬元）；稅費合計為：12＋5.65＝17.65（萬元）。
A企業(yè)要求B企業(yè)開具房租發(fā)票的方式有兩種：
第一種，按照不含稅100萬元開具房租發(fā)票。
B企業(yè)開具的發(fā)票金額為100萬元，應(yīng)納稅額為17.65萬元，由于應(yīng)納稅額由A企業(yè)負(fù)擔(dān)，因此，B企業(yè)應(yīng)得到廠房租賃費100萬元；A企業(yè)支付的金額為：100＋17.65＝117.65（萬元），其中可以稅前扣除的金額為100萬元，因17.65萬元的稅費為B企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的稅費，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。該稅費的稅票上注明的納稅人為B企業(yè)，屬于與A企業(yè)無關(guān)的支出，A企業(yè)也沒有該稅費相關(guān)的其他的稅前扣除憑證，因此17.65萬元的稅費不能在企業(yè)所得稅前扣除。
第二種，按照含稅房租開具發(fā)票。
B企業(yè)開具的發(fā)票金額為100÷（1－12%－5.65%）＝121.43（萬元），A企業(yè)支付的金額為121.43萬元。此時，房產(chǎn)稅121.43×12%＝14.57（萬元），營業(yè)稅及附加121.43×5.65%＝6.86（萬元），稅費合計21.43萬元。B企業(yè)繳納稅款后，剩余不含稅的房租為121.43－21.43＝100（萬元），與按照不含稅房租開具發(fā)票時B企業(yè)拿到的凈房租是一致的；A企業(yè)可根據(jù)企業(yè)B開具的121.43萬元的房租發(fā)票，全額稅前扣除。
根據(jù)以上兩種情況得知，第一種情況，A企業(yè)支付的金額為117.65萬元，小于第二種情況的121.43萬元，少支付的金額為3.78萬元，即為少承擔(dān)的稅費；但第一種情況可以稅前扣除的金額為100萬元，小于第二種情況的121.43萬元，差額為21.43萬元，這部分少稅前扣除的金額有可能會多繳納企業(yè)所得稅。對于A企業(yè)來說，兩種方案孰優(yōu)孰劣？
（詳見本文所附含稅與不含稅房租稅額比較表。）
從表中可看出，當(dāng)企業(yè)所得稅稅率為25%或20%，且企業(yè)實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額時，按照含稅價開具房租發(fā)票的稅務(wù)利益要好于按照不含稅價開具房租發(fā)票的情況，比如，當(dāng)企業(yè)所得稅稅率為25%時，按照含稅價開具房租發(fā)票，多繳納房產(chǎn)稅和營業(yè)稅及附加3.78萬元，但多稅前扣除21.43萬元，少繳納企業(yè)所得稅5.36萬元，最終稅務(wù)利益為少繳納稅金5.36－3.78＝1.58（萬元）。當(dāng)企業(yè)所得稅稅率為15%或10%，且企業(yè)實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額時，或未實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額時，結(jié)果正好相反。
該表的含義是，按照含稅價開具房租發(fā)票，比按照不含稅價開具發(fā)票要多支付房產(chǎn)稅、營業(yè)稅及附加等，但稅前扣除的金額也會發(fā)生變化，根據(jù)不同企業(yè)所得稅率計算的少繳納的企業(yè)所得稅額，與多支付的房產(chǎn)稅、營業(yè)稅及附加比較，選擇稅務(wù)利益大的方案。
企業(yè)的稅務(wù)利益是一個長期的行為，不能僅僅考慮當(dāng)年的情況，比如當(dāng)年沒有實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額，但預(yù)計將來會實現(xiàn)，那么應(yīng)按照可以實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的情況處理。還需注意的是，對方是企業(yè)，因此其按照房產(chǎn)原值計算的房產(chǎn)稅，可以減掉出租對應(yīng)的房產(chǎn)原值的房產(chǎn)稅，承租方可以要求少承擔(dān)出租方的房產(chǎn)稅，這里存在房產(chǎn)租金與房屋原值的房產(chǎn)稅稅負(fù)平衡點：出租的房產(chǎn)原值×（1－30%）×1.2%＝年租金×12%；稅負(fù)平衡點＝年租金÷出租的房產(chǎn)原值＝7%。當(dāng)年租金是出租部分房產(chǎn)原值的7%時，因出租繳納的房產(chǎn)稅與減少的房產(chǎn)原值計算的房產(chǎn)稅相等。比如，房產(chǎn)原值300萬元，其中原值100萬元出租，年租賃費7萬元，因租賃繳納房產(chǎn)稅為7×12%＝0.84（萬元）；房產(chǎn)原值300萬元，其中的100萬元出租，因此可少繳納房產(chǎn)原值房產(chǎn)稅＝100×（1-30%）×1.2%＝0.84（萬元）。
因此，當(dāng)出租方B企業(yè)的房租年租金與其對應(yīng)的房產(chǎn)原值的比例小于7%時，A企業(yè)可以要求不承擔(dān)B企業(yè)的房產(chǎn)稅；反之，可要求只負(fù)擔(dān)其差額。如果考慮該因素的話，上述的表格也需要在A企業(yè)承擔(dān)的稅費中相應(yīng)改變。
有的納稅人會產(chǎn)生疑惑，該房屋租賃行為的納稅人為B企業(yè)，為房產(chǎn)稅及營業(yè)稅的納稅人，按照含稅金額開具房租發(fā)票，由A企業(yè)承擔(dān)并稅前扣除應(yīng)該由企業(yè)B承擔(dān)的稅費，是否存在著違反相關(guān)稅法的嫌疑。筆者認(rèn)為，出租房屋是納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中正常的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其租金由雙方協(xié)商同意并簽訂合同，符合合同法等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定；出租方在制定租金價格時，應(yīng)考慮其租賃成本，如房屋原值，房屋折舊，相關(guān)稅費等，這些成本費用加上出租方要求的利潤，構(gòu)成租金收入，這在稅法上無任何問題。按照不含稅價開具房租發(fā)票，承租方承擔(dān)租金的相關(guān)稅費，在合同法等其他法律法規(guī)中是被允許的，但不符合稅法中關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除的要求，因此，可以考慮文中所述的稅務(wù)籌劃方案，合理合法的爭取納稅人最大的稅務(wù)利益。 |
