金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款、一般貨款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的稅收政策于2013年底停止執(zhí)行。日前，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2015〕9號(hào))和《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2015〕3號(hào))，延續(xù)了金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金所得稅稅前扣除以及金融企業(yè)一般貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的稅收政策。兩個(gè)文件執(zhí)行期均為2014年1月1日起至2018年12月31日。
文件執(zhí)行有一定選擇性
財(cái)稅〔2015〕9號(hào)文件第五條規(guī)定，金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策，凡按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2015〕3號(hào))規(guī)定執(zhí)行的，不再適用本通知第一條至第四條的規(guī)定。
即金融企業(yè)貸款中存在涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款時(shí)，可選擇執(zhí)行財(cái)稅〔2015〕3號(hào)文件規(guī)定的準(zhǔn)備金稅前扣除政策。首先要將各類貸款區(qū)分為兩類：一類為涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)類貸款;另一類為涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)類貸款以外的其他貸款。對(duì)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)類貸款，再根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》（銀發(fā)〔2001〕416號(hào))將其分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑和損失五類，分別對(duì)關(guān)注類貸款、次級(jí)類貸款、可疑類貸款、損失類貸款計(jì)提2%、25%、50%和100%的損失準(zhǔn)備金在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)類貸款中的正常類貸款不得計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)類貸款以外的其他貸款則按財(cái)稅〔2015〕9號(hào)文件的規(guī)定計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金并在稅前扣除。
金融企業(yè)也可不執(zhí)行財(cái)稅〔2015〕3號(hào)文件?？删推淙抠J款余額按財(cái)稅〔2015〕9號(hào)文件的規(guī)定計(jì)算扣除貸款損失準(zhǔn)備金，即將全部貸款按1%的比例計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金并在稅前扣除。
按規(guī)定的貸款資產(chǎn)范圍計(jì)提
貸款損失準(zhǔn)備
財(cái)稅〔2015〕9號(hào)文件對(duì)準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍作出了明確的規(guī)定，金融企業(yè)需要承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款性質(zhì)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，方可稅前扣除。
如附表：準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍
根據(jù)《中國人民銀行關(guān)于印發(fā)〈銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引〉的通知》(銀發(fā)〔2002〕98號(hào))規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，具體包括：貸款(含抵押、質(zhì)押、保證等貸款)、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、拆出資金等。財(cái)稅〔2015〕9號(hào)文件與銀發(fā)〔2002〕98號(hào)文件的規(guī)定基本相同。
納稅人注意分清日常經(jīng)營活動(dòng)中哪些是承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，計(jì)提的損失準(zhǔn)備金不能稅前扣除。
貸款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的順序
財(cái)稅〔2015〕3號(hào)文件和財(cái)稅〔2015〕9號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
財(cái)稅〔2015〕9號(hào)文件所規(guī)定的金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)算公式為：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。
要求金融企業(yè)首先計(jì)算出當(dāng)年應(yīng)提的貸款損失準(zhǔn)備金額并在稅前申報(bào)扣除，再將貸款損失沖減貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算出當(dāng)年年末的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。
例如，某縣級(jí)商業(yè)銀行2013年末貸款損失準(zhǔn)備余額為1100萬元，2014年發(fā)生貸款損失400萬元，年末貸款余額為130000萬元，企業(yè)2014年實(shí)際提取貸款損失準(zhǔn)備500萬元。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)損失申報(bào)時(shí)要進(jìn)行賬務(wù)處理。
企業(yè)2014年計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)：(單位：萬元，下同)
借：資產(chǎn)減值損失500
貸：貸款損失準(zhǔn)備500
當(dāng)年進(jìn)行貸款損失核銷時(shí)：
借：貸款損失準(zhǔn)備400
貸：貸款400。
2014年準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=130000×1%-1100=200(萬元)。當(dāng)年發(fā)生的貸款損失400萬元沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金1300萬元后余額為900萬元。
在計(jì)算稅前可扣除的貸款損失準(zhǔn)備時(shí)，不能將當(dāng)年的貸款損失400萬元直接沖減上年末的貸款損失資備余額1100萬元，再計(jì)提貸款損失資金準(zhǔn)備600萬元，造成當(dāng)年的貸款損失準(zhǔn)備余額為1300萬元。
如果當(dāng)年發(fā)生的貸款損失為1400萬元，2014年準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=130000×1%-1100=200(萬元)，發(fā)生的貸款損失1400萬元會(huì)計(jì)處理相同，但沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金1300萬元后余額為負(fù)100萬元，不足沖減部分100萬元據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，當(dāng)年貸款損失準(zhǔn)備余額為零。
2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳，金融企業(yè)應(yīng)填報(bào)《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金納稅調(diào)整明細(xì)表》(105120)對(duì)貸款損失準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整，《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金納稅調(diào)整明細(xì)表》要求填報(bào)金融企業(yè)準(zhǔn)備金賬載金額和稅收金額，賬載金額填報(bào)會(huì)計(jì)核算計(jì)入當(dāng)期損益的金額，稅收金額填報(bào)按稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，兩者差額即是納稅調(diào)整金額。在企業(yè)實(shí)際計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金額與稅收政策存在差異的情況下，應(yīng)建立貸款損失準(zhǔn)備金年度臺(tái)賬，準(zhǔn)確反映各年度貸款損失準(zhǔn)備賬面計(jì)提與稅前扣除的情況。
當(dāng)年貸款損失為400萬元時(shí)。附申報(bào)表填報(bào)1：特殊行業(yè)準(zhǔn)備金納稅調(diào)整明細(xì)表
當(dāng)年貸款損失為1400萬元時(shí)，因已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金1300萬元后不足沖減，剩余100萬元貸款損失可以直接在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，核銷貸款損失時(shí)是通過沖減貸款損失準(zhǔn)備金，不直接計(jì)入損益，將100萬元貸款損失直接計(jì)入稅收金額后進(jìn)行納稅調(diào)整。
附申報(bào)表填報(bào)2：特殊行業(yè)準(zhǔn)備金納稅調(diào)整明細(xì)表。 |
