今年中秋還有一個(gè)月時(shí)間就要到來，每逢中秋節(jié)等傳統(tǒng)節(jié)日，很多大型賓館都會(huì)銷售月餅等食品；一些餐廳除對(duì)在餐館就餐的顧客提供飲食服務(wù)，還會(huì)提供熟制食品的外賣，一直以來，這些以提供服務(wù)為主的納稅人取得的住宿、餐飲服務(wù)收入和銷售食品收入都是一并繳納營業(yè)稅，而從2012年開始，所銷售的食品是否在服務(wù)場(chǎng)所就地消費(fèi)將成為劃分繳納營業(yè)稅或增值稅的標(biāo)志。
國家稅務(wù)總局以2011年第62號(hào)公告發(fā)布的《關(guān)于旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售食品有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第62號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“62號(hào)公告”）規(guī)定：自2012年1月1日起，旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人發(fā)生上述應(yīng)稅行為，符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第二十九條規(guī)定的，可選擇按照小規(guī)模納稅人繳納增值稅。
以往的征稅規(guī)定。國家稅務(wù)總局曾經(jīng)在1996年先后對(duì)飲食業(yè)納稅人銷售食品征稅問題下發(fā)過《關(guān)于飲食業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1996〕202號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于燒鹵熟制食品征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1996〕261號(hào)）兩個(gè)文件，規(guī)定對(duì)飲食店、餐館等飲食行業(yè)的單位在經(jīng)營飲食業(yè)務(wù)同時(shí)銷售貨物（含燒鹵熟制食品）給顧客的，不論顧客是否在現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)，其貨物部分的收入均應(yīng)當(dāng)并入營業(yè)稅應(yīng)稅收入征收營業(yè)稅；這些單位附設(shè)門市部、外賣點(diǎn)，專門生產(chǎn)或銷售食品的工廠、商場(chǎng)以及個(gè)體經(jīng)營者和其他個(gè)人對(duì)外銷售貨物（含燒鹵熟制食品）的，則征收增值稅。62號(hào)公告廢止了上述兩個(gè)文件。
62號(hào)公告應(yīng)注意的事項(xiàng)。按照相關(guān)規(guī)定，符合62號(hào)公告的規(guī)定繳納增值稅的旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人，可選擇按小規(guī)模納稅人納稅，增值稅征收率為3％，同時(shí)只能開具增值稅普通發(fā)票。
其銷售額不包括其應(yīng)納稅額，銷售食品采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按“銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）”的公式計(jì)算銷售額。
上述納稅人中的個(gè)體戶和其他個(gè)人，其取得的食品銷售收入還單獨(dú)適用增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定，具體標(biāo)準(zhǔn)遵循各省級(jí)國家稅務(wù)局的規(guī)定，月銷售額未達(dá)到起征點(diǎn)的，不需繳納增值稅。
對(duì)幾個(gè)關(guān)鍵詞的理解。細(xì)讀62號(hào)公告，其關(guān)鍵點(diǎn)在于“非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品”。“現(xiàn)場(chǎng)”比較好理解，旅店業(yè)和飲食業(yè)的現(xiàn)場(chǎng)即指其直接從事經(jīng)營的場(chǎng)所，如大堂、餐廳或室外就餐場(chǎng)所等。
而“消費(fèi)”的慨念，原意是指購買、使用商品或者接受服務(wù)的行為。現(xiàn)按照62號(hào)公告所要表達(dá)的意思，則與平時(shí)的慨念有所區(qū)別，消費(fèi)僅指這一過程中那些吃掉了的、用掉了的、或分享過的食品。
“食品”在國家標(biāo)準(zhǔn)《食品工業(yè)基本術(shù)語》（GB15091-95）中的定義是：可供人類食用或飲用的物質(zhì)，包括加工食品，半成品和未加工食品，不包括煙草或只作藥品用的物質(zhì)。
綜合上述詞義，“旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品”的意思就是：賓館、酒店、餐廳、飯店等旅店業(yè)和飲食業(yè)的納稅人銷售的，顧客購買后不在該出售的經(jīng)營場(chǎng)所食用或飲用的食物、飲品（煙草除外）。
是否同時(shí)提供服務(wù)是劃分的主要標(biāo)準(zhǔn)。納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于同一納稅人在經(jīng)營行為中，既提供應(yīng)稅勞務(wù)又銷售貨物的兼營行為，該如何劃分兩種收入分別征稅呢？筆者認(rèn)為，銷售食品時(shí)是否同時(shí)提供飲食場(chǎng)所等服務(wù)是劃分餐飲收入和銷售食品收入的主要標(biāo)準(zhǔn)。
按稅法規(guī)定旅店業(yè)，是指供住宿服務(wù)的業(yè)務(wù)；飲食業(yè)，是指通過同時(shí)提供飲食和飲食場(chǎng)所的方式為顧客提供飲食消費(fèi)服務(wù)的業(yè)務(wù)。因此，在納稅人提供住宿服務(wù)、飲食場(chǎng)所服務(wù)的同時(shí)涉及銷售食品，該項(xiàng)收入都屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，就其該項(xiàng)業(yè)務(wù)的全部收入征收營業(yè)稅；如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，納稅人未提供服務(wù)，僅僅只是轉(zhuǎn)讓了食品，則為增值稅的貨物銷售，應(yīng)征收增值稅。
同時(shí)，按照相關(guān)規(guī)定，營業(yè)稅納稅人有上述兼營行為的，應(yīng)當(dāng)分別核算服務(wù)行為的營業(yè)額和食品的銷售額，未分別核算的，由地稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其住宿、飲食服務(wù)的營業(yè)額。
在稅收實(shí)務(wù)中，征納雙方對(duì)62號(hào)公告不能形而上學(xué)的理解和執(zhí)行，如某顧客購買了一份快餐，在經(jīng)營場(chǎng)所吃了一部分后其余的帶走，該行為應(yīng)視為納稅人對(duì)該份快餐提供了餐飲服務(wù)，而不能機(jī)械的分成兩部分，對(duì)已經(jīng)消費(fèi)部分的收入按飲食業(yè)征收營業(yè)稅，對(duì)該份快餐中帶離現(xiàn)場(chǎng)部分的收入征收增值稅。
從消費(fèi)習(xí)慣、經(jīng)營慣例、核算原則等常理來分析，62號(hào)公告所稱的應(yīng)征增值稅的“非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品的收入”，最小也應(yīng)以旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人平時(shí)的銷售計(jì)量單位為限，如一盒月餅，一套快餐、一只烤鴨、一份燒鹵熟制食品等，至于顧客購買的一個(gè)計(jì)量單位中已食用消費(fèi)了一部分的剩余零散打包食品理當(dāng)不在此列。
納稅人應(yīng)注意的幾個(gè)問題。賓館、酒店等旅店業(yè)的企業(yè)，逢節(jié)日對(duì)外銷售月餅等食品時(shí)，對(duì)取得的銷售收入應(yīng)在帳薄上單獨(dú)記賬，依法向國稅部門申報(bào)繳納增值稅；其內(nèi)設(shè)的餐飲部，提供就餐服務(wù)取得的餐飲收入仍按原規(guī)定繳納營業(yè)稅。對(duì)從事專業(yè)的外賣送餐業(yè)務(wù)，以及已經(jīng)設(shè)立了附設(shè)門市部等機(jī)構(gòu)對(duì)外銷售食品的納稅人來說，其賬務(wù)和納稅事項(xiàng)比較好處理，只需就其已單獨(dú)記賬的銷售食品收入向國稅部門申報(bào)繳納增值稅即可。對(duì)于以提供餐飲服務(wù)為主的飲食業(yè)企業(yè)，則應(yīng)對(duì)取得的非餐飲服務(wù)場(chǎng)所消費(fèi)的食品銷售收入應(yīng)按規(guī)定單獨(dú)記賬，分別申報(bào)納稅。 |
