近來(lái)，圍繞兼用于“三產(chǎn)”的不動(dòng)產(chǎn)租金能否按不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置處理進(jìn)項(xiàng)的討論很受關(guān)注，即：納稅人既有一般計(jì)稅項(xiàng)目也兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（合稱“三產(chǎn)”）兼用于上述項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)就可以全部抵扣；那么，購(gòu)進(jìn)涉及該固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的貨物、服務(wù)，如不動(dòng)產(chǎn)租金、汽車(chē)修理費(fèi)、用于汽車(chē)的汽油等，其進(jìn)項(xiàng)是否可以全部抵扣？
比如，維修該類不動(dòng)產(chǎn)的修繕?lè)?wù)，用于該類固定資產(chǎn)（汽車(chē)）的汽油，租賃房屋支付的租金，雖然該單位既有一般計(jì)稅項(xiàng)目也有簡(jiǎn)易計(jì)稅和免稅項(xiàng)目，但是由于其固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)是兼用于一般計(jì)稅項(xiàng)目也有簡(jiǎn)易計(jì)稅和免稅項(xiàng)目，那么，所有涉及固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的修理、修繕費(fèi)，汽油費(fèi)，水電費(fèi)，乃至租賃固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)，均可以全部抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而無(wú)需按用途劃分。
對(duì)此，筆者認(rèn)為，現(xiàn)行營(yíng)改增稅收政策規(guī)定，納稅人涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，凡發(fā)生專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目的，該進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣；發(fā)生兼用于上述不允許抵扣項(xiàng)目情況的，進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予全部抵扣。 同時(shí)，對(duì)納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生改變用途，“專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”的，也規(guī)定了如何計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的公式。
關(guān)于“納稅人涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，凡發(fā)生專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目的，該進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣；發(fā)生兼用于上述不允許抵扣項(xiàng)目情況的，進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予全部抵扣”的規(guī)定，所指的只是購(gòu)進(jìn)（自建）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的行為發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額。
也就是說(shuō)，兼用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額可以全部抵扣的規(guī)定，只適用于購(gòu)進(jìn)（自建）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的行為本身所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，而不能擴(kuò)大到購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)等用于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的行為，更不能擴(kuò)大到只要是涉及不動(dòng)產(chǎn)（如租賃房屋產(chǎn)生的租賃進(jìn)項(xiàng)）、固定資產(chǎn)（購(gòu)進(jìn)汽油用于汽車(chē)）就能適用的范圍。
案例1，某公司購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車(chē)，如果是專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目，則購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車(chē)時(shí)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣；如果兼用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目，則購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)房屋、固定資產(chǎn)汽車(chē)時(shí)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額都能全部予以抵扣。
案例2，該企業(yè)購(gòu)進(jìn)汽油用于上述汽車(chē)，雖然該汽車(chē)是兼用于一般計(jì)稅項(xiàng)目和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目，但是購(gòu)進(jìn)汽油屬于購(gòu)買(mǎi)貨物，不是購(gòu)置固定資產(chǎn)（汽車(chē)），因此購(gòu)進(jìn)貨物（汽油）的進(jìn)項(xiàng)，兼用于的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目的部分不能抵扣。
案例3，該企業(yè)租賃房屋一棟，既用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，又兼用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目，其發(fā)生的租賃費(fèi)用屬于購(gòu)買(mǎi)租賃服務(wù)，而不是購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)房屋的行為，因此購(gòu)進(jìn)租賃服務(wù)（租用房屋）產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)，兼用于的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目的部分不能抵扣。
而不能將租賃不動(dòng)產(chǎn)的行為，望文生義的理解為“涉及不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目”，只要不是專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目，租賃該不動(dòng)產(chǎn)房屋所產(chǎn)生的租賃費(fèi)進(jìn)項(xiàng)就可以全部抵扣。
對(duì)于案例2和案例3，如果其用于一般計(jì)稅項(xiàng)目和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)不能準(zhǔn)確劃分的，應(yīng)按“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額 免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額”的公式計(jì)算其不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
如果以上還不能理解的話，我們可以再看案例4，已抵扣進(jìn)項(xiàng)的固定資產(chǎn)和租賃房屋，改變用途，專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目，如何轉(zhuǎn)出已抵扣稅額。
案例4-1，某公司2016年10月，購(gòu)進(jìn)汽車(chē)一輛，租賃房屋一棟已支付一年的租金，先是全部用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)在當(dāng)期全部抵扣。時(shí)至2017年1月，該公司上述汽車(chē)和租賃的房屋均兼用于免稅項(xiàng)目。
其汽車(chē)由于不是專用于免稅項(xiàng)目，其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不用劃分比例轉(zhuǎn)出，這是毋庸置疑的。但是，租賃房屋兼用于免稅項(xiàng)目，其已抵扣的全部進(jìn)項(xiàng)該如何適用政策？
案例4-2，某公司2016年10月，購(gòu)進(jìn)汽車(chē)一輛，租賃房屋一棟已支付一年的租金，先是全部專門(mén)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，因此，在當(dāng)期，其進(jìn)項(xiàng)稅額均不得抵扣且未抵扣。時(shí)至2017年6月，該公司上述汽車(chē)和租賃的房屋均既用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目又兼用于一般計(jì)稅項(xiàng)目。
其購(gòu)置固定資產(chǎn)汽車(chē)已由原專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目改變?yōu)榧扔糜诤?jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目又兼用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，原未予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額怎么辦？
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）之附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（四）項(xiàng)第2目已經(jīng)給出了答案：“按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（一）項(xiàng)規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月按照下列公式計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/（1 適用稅率）×適用稅率”。
據(jù)此，該公司購(gòu)置固定資產(chǎn)汽車(chē)時(shí)不得抵扣且未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以在改變用途的次月其，按規(guī)定的公式計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。
但是，該公司租賃的房屋，原專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，購(gòu)進(jìn)租賃服務(wù)所付租金產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣也未抵扣，現(xiàn)在所租賃的房屋改變用途，既用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目又兼用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，能找到依據(jù)也按前述固定資產(chǎn)的政策處理嗎？
還有，再想想，一個(gè)公司的汽車(chē)既用于一般計(jì)稅項(xiàng)目又兼用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目，其購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣，難道其購(gòu)進(jìn)汽油（用于上述汽車(chē)）產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)也能全部抵扣而不需要?jiǎng)澐郑?
綜上，筆者認(rèn)為，兼用于（非專用于）“四項(xiàng)目（簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目）”的“三產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)）”的進(jìn)項(xiàng)能全額抵扣。
但是，只是與“三產(chǎn)”相關(guān)（或稱涉及）的購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)（如，與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的房屋租賃、與固定資產(chǎn)相關(guān)的汽油、車(chē)輛修理費(fèi)等等），兼用于“四項(xiàng)目”的（一般計(jì)稅項(xiàng)目與“四項(xiàng)目”兼用的），其進(jìn)項(xiàng)應(yīng)按規(guī)定劃分可抵扣進(jìn)項(xiàng)與不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)，而不能把只要是與“三產(chǎn)”相關(guān)的購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)（如房屋租賃、汽車(chē)修理等）都當(dāng)著是“三產(chǎn)”的進(jìn)項(xiàng)處理（兼用于“四項(xiàng)目”的進(jìn)項(xiàng)全額抵扣）。再直白的說(shuō)，兼用于“三產(chǎn)”的不動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)進(jìn)項(xiàng)，不應(yīng)當(dāng)按不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)進(jìn)項(xiàng)處理的原則執(zhí)行。
