根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局2011年發(fā)布的營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案，自2012年1月1日以來(lái)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍已擴(kuò)展到全國(guó)，涵蓋交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)和電信業(yè)。“營(yíng)改增”后，相關(guān)行業(yè)的稅收征管機(jī)關(guān)從以地方稅務(wù)局為主變?yōu)橐試?guó)家稅務(wù)局為主。面對(duì)相對(duì)陌生的領(lǐng)域，國(guó)稅機(jī)關(guān)如何準(zhǔn)確診斷“營(yíng)改增”企業(yè)的稅法遵從情況？如何應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)？
在接管“營(yíng)改增”現(xiàn)代服務(wù)業(yè)時(shí)間短、無(wú)參照經(jīng)驗(yàn)的情況下，浙江省國(guó)稅局稽查局篩選有代表性的影視公司，以把握行業(yè)特性為前提，有針對(duì)性地上門檢查，輔之以精細(xì)的納稅輔導(dǎo)，形成一套值得借鑒的影視行業(yè)稅收檢查方法。
在試點(diǎn)“營(yíng)改增”一年多后，我局2015年根據(jù)上級(jí)部署對(duì)“營(yíng)改增”企業(yè)的政策執(zhí)行情況開(kāi)展調(diào)研式檢查。結(jié)合浙江廣播影視服務(wù)業(yè)較發(fā)達(dá)的實(shí)際，我局將一家有代表性的影視發(fā)行制作公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”的檢查對(duì)象，從中找到一套行之有效的影視行業(yè)稅收檢查方法，引導(dǎo)企業(yè)主動(dòng)補(bǔ)稅278萬(wàn)元。
正視陌生，制定由外及里的檢查方案
自2013年8月1日起，廣播影視服務(wù)被作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。考慮到浙江的廣播影視服務(wù)企業(yè)超過(guò)1400家的實(shí)際情況，我局將兼具影視發(fā)行和制作業(yè)務(wù)的A公司列為檢查對(duì)象。
接到檢查任務(wù)，以查處大要案見(jiàn)長(zhǎng)的諸暨市國(guó)稅局稽查局意識(shí)到將面臨一場(chǎng)巨大的挑戰(zhàn)：國(guó)稅機(jī)關(guān)接管廣播影視服務(wù)業(yè)的主要稅收征管業(yè)務(wù)才一年有余，對(duì)該行業(yè)的業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)等還不熟悉，對(duì)相關(guān)企業(yè)的稽查該從何處著手，怎樣才能掌握企業(yè)落實(shí)“營(yíng)改增”政策的真實(shí)情況，準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，能否總結(jié)出系統(tǒng)的行業(yè)稅收征管方法，都是未知數(shù)。
幾經(jīng)研討，他們確定了由外及里的思路：先從外圍廣泛搜集信息，了解廣播影視業(yè)的運(yùn)作流程，研讀電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法，之后才進(jìn)入企業(yè)實(shí)地調(diào)查。
搜集信息，摸透影視行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)
該局抽調(diào)業(yè)務(wù)骨干組成兩個(gè)檢查組。一組通過(guò)網(wǎng)絡(luò)、報(bào)刊收集廣播影視業(yè)資料，了解影視發(fā)行制作的業(yè)務(wù)流程，總結(jié)廣播影視行業(yè)的基本情況和特性；另一組研讀現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”政策、影視業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法等，明確影視業(yè)收入、成本核算的方法和特殊性。
通過(guò)大量準(zhǔn)備工作，檢查組發(fā)現(xiàn)廣播影視業(yè)有以下特點(diǎn)。
行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈由上游的制片單位、中游的發(fā)行單位和下游的放映單位構(gòu)成，影視劇制片上市要經(jīng)過(guò)8個(gè)過(guò)程：一是向國(guó)家廣電部門申報(bào)影視劇題材規(guī)劃、立項(xiàng)；二是組建編劇、導(dǎo)演、攝像、主演等主創(chuàng)團(tuán)隊(duì)，與主創(chuàng)人員簽訂合作意向書；三是從廣電部門申領(lǐng)《影視劇制作許可證》；四是組建影視劇組，準(zhǔn)備拍攝方案，遴選演員；五是選定拍攝地，籌建并開(kāi)始拍攝；六是后期制作；七是送審并從廣電部門取得發(fā)行許可證；八是發(fā)行銷售。
由于自2002年起影視業(yè)實(shí)行了院線制，制片、發(fā)行、影院向社會(huì)開(kāi)放，財(cái)政部規(guī)定自2005年起執(zhí)行《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，統(tǒng)一規(guī)范電影企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。
根據(jù)該辦法，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)影片成本遵循配比原則和謹(jǐn)慎性原則，可采用計(jì)劃收入比例法、零毛利法和固定比例法，合理確定預(yù)計(jì)收入總額、成本結(jié)轉(zhuǎn)比例，按期結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。國(guó)產(chǎn)影片在完成后期制作，進(jìn)口影片在提供原拷貝（帶）和譯制拷貝（帶），并經(jīng)電影行政主管部門審查通過(guò)、取得許可證后，方可結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)。
企業(yè)一次性賣斷影片的國(guó)內(nèi)全部著作權(quán)，在收到賣斷價(jià)款時(shí)，應(yīng)將其全部實(shí)際成本一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；采用按票款、發(fā)行收入等分賬結(jié)算方式，或采用多次、局部將發(fā)行權(quán)和放映權(quán)轉(zhuǎn)讓給部分電影院線或電視臺(tái)等，且可繼續(xù)向其他單位發(fā)行、銷售的影片，應(yīng)在符合收入確認(rèn)條件之日起，不超過(guò)24個(gè)月的期間內(nèi)，采用計(jì)劃收入比例法將其全部實(shí)際成本逐筆結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
此外，影視發(fā)行制作屬于輕資產(chǎn)、重創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)，有三大特殊性。
一是產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)，每個(gè)產(chǎn)品的制作周期不同，少則7個(gè)月，長(zhǎng)則超過(guò)一年，有的甚至幾年，導(dǎo)致企業(yè)各年度收入具有不確定性，各年度間的收入不具有可比性。如電視劇制作發(fā)行通常要經(jīng)過(guò)立項(xiàng)→劇本審查→拍攝（約3個(gè)月）→制作（三四個(gè)月）→送審及取得發(fā)行許可證（一兩個(gè)月）→完片審查→發(fā)行等程序，電視劇制作一般安排在年初和上半年拍攝，年底才會(huì)計(jì)入收入。9月前收入和納稅通常較少，收入集中反映在第四季度。
二是影響收益的不確定風(fēng)險(xiǎn)因素較多。影視產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)和預(yù)計(jì)收益是依據(jù)前期市場(chǎng)調(diào)研的預(yù)測(cè)。但預(yù)測(cè)好的產(chǎn)品，可能會(huì)受市場(chǎng)變化、同類產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)等因素的影響，實(shí)際回報(bào)率低于預(yù)期。如遇到演員吸毒等偶發(fā)性事件，導(dǎo)致產(chǎn)品禁播，影視制作企業(yè)會(huì)虧本。
三是會(huì)計(jì)核算方法特殊，企業(yè)年度間的納稅額波動(dòng)大。按照規(guī)定，影視制作的收入確認(rèn)按照拍攝、發(fā)行分別核算，成本結(jié)轉(zhuǎn)核算比例主要依賴預(yù)計(jì)收入總額確定的合理性，而不是已確定的收入總額。如果成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)采用的預(yù)計(jì)收入總額過(guò)多，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的成本就多，后期會(huì)出現(xiàn)零成本、高利潤(rùn)和高稅負(fù)的情況。
檢查結(jié)合輔導(dǎo)，企業(yè)主動(dòng)補(bǔ)繳稅款
在掌握影視業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，檢查組按照檢查與輔導(dǎo)相結(jié)合的思路，進(jìn)入紹興A公司。
資料顯示，A公司2014年3月成立，主要從事電視、電影、錄音和廣播等的制作和復(fù)制業(yè)務(wù)，是某影視上市公司的全資子公司，2014年~2015年6月申報(bào)收入2.64億元，繳納增值稅429萬(wàn)元、企業(yè)所得稅2930萬(wàn)元。結(jié)合相關(guān)信息，檢查組展開(kāi)深入調(diào)查分析。
從日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)看，A公司的資金、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)決策都受母公司控制，其經(jīng)營(yíng)和賬務(wù)還要接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證券機(jī)構(gòu)等單位的監(jiān)督和審計(jì)，主觀上違反稅法規(guī)定的可能性較低。
從經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)線上看，A公司2014年～2015年6月申報(bào)的2.64億元收入全部屬于電視劇制作發(fā)行收入，其制作發(fā)行電視劇的過(guò)程需要7個(gè)月～12個(gè)月的時(shí)間。
從會(huì)計(jì)核算看，A公司主要銷售電視劇及衍生產(chǎn)品，在完成攝制、取得《電視劇發(fā)行許可證》并將滿足合同約定標(biāo)準(zhǔn)的影視劇母帶送達(dá)客戶后，才能確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入的實(shí)現(xiàn)。實(shí)際操作中，該公司是以取得發(fā)行許可證、合同原件和母帶郵寄的快遞單或客戶單位的母帶接收函為憑據(jù)，確認(rèn)收入。
A公司的成本結(jié)轉(zhuǎn)采用計(jì)劃收入比例法核算，即從首次確認(rèn)銷售收入之日起，在各收入確認(rèn)的期間內(nèi)，以本期確認(rèn)收入占預(yù)計(jì)總收入的比例為權(quán)數(shù)，計(jì)算確定本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。如果影視片預(yù)計(jì)銷售收入發(fā)生變更，會(huì)對(duì)當(dāng)期或以后期間的營(yíng)業(yè)成本產(chǎn)生重大影響。制片成本一般包括道具費(fèi)、場(chǎng)租費(fèi)、服裝費(fèi)、后期制作費(fèi)、劇組工作人員工資等。主演人員、群眾演員和工作人員的費(fèi)用占比較大，主演人員費(fèi)用列支以演藝工作室開(kāi)具的發(fā)票為主，群眾演員費(fèi)用以臨時(shí)人員工資清單列支為主。
通過(guò)對(duì)A公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、收入確認(rèn)、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和成本等方面逐項(xiàng)分析，檢查組確定，A公司2014年～2015年6月間存在3個(gè)涉稅問(wèn)題：一是影視劇發(fā)行國(guó)外部分的增值稅免稅收入1162.81萬(wàn)元，未按征、免稅銷售額比率分?jǐn)傆?jì)算轉(zhuǎn)出已申報(bào)抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。二是在申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票中，有某影視文化工作室開(kāi)具的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。三是車輛運(yùn)輸費(fèi)、拍攝費(fèi)、道具費(fèi)、場(chǎng)租費(fèi)、部分差旅費(fèi)等制片成本未取得合法憑證，涉及金額846萬(wàn)元。
經(jīng)過(guò)細(xì)致的納稅輔導(dǎo)，A公司日前主動(dòng)補(bǔ)繳稅款278萬(wàn)元。
【后記】面對(duì)精細(xì)的納稅輔導(dǎo)，A公司會(huì)計(jì)向檢查組吐露了兩件煩心事。其一，影視制作企業(yè)與放映單位簽訂發(fā)行合同后即開(kāi)具發(fā)票，但放映單位往往不按合同約定付款，而是根據(jù)播出情況付款。這導(dǎo)致影視制作企業(yè)確認(rèn)收入、開(kāi)具發(fā)票和收回貨款存在較長(zhǎng)的時(shí)間差。如遇停止發(fā)行或禁播事件，放映單位會(huì)少付款或拒付款，并拒收影視企業(yè)為沖減收入開(kāi)具的紅字發(fā)票。其二，影視制作企業(yè)的勞務(wù)支出不好處理。影視制作企業(yè)的勞務(wù)支出中，一部分是主要演員、導(dǎo)演的勞務(wù)費(fèi)，另一部分是群眾演員或臨時(shí)演職人員的勞務(wù)費(fèi)。前者可取得收款方以工作室名義開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，但相關(guān)發(fā)票能否申報(bào)進(jìn)項(xiàng)抵扣不得而知；后者很難取得發(fā)票，能否按稅法所稱的“臨時(shí)員工”性質(zhì)，以工資清單名義列入成本？
檢查影視業(yè)不妨“畫圓打點(diǎn)”
浙江省國(guó)稅局稽查局局長(zhǎng) 屠克威
這個(gè)案例表明，檢查廣播影視服務(wù)行業(yè)，由外及里，先摸清行業(yè)特性和適用政策，再有針對(duì)性地采取檢查措施，并輔以周到的納稅輔導(dǎo)，是行之有效的方法。
“營(yíng)改增”企業(yè)調(diào)研檢查工作包含兩方面內(nèi)容，一方面是調(diào)研“營(yíng)改增”政策是否完善，另一方面是檢查納稅人在執(zhí)行“營(yíng)改增”政策過(guò)程中的遵循度和存在的問(wèn)題。
諸暨市國(guó)稅局稽查局面對(duì)陌生的影視制作行業(yè)，采取了由外及里、“畫圓打點(diǎn)”的工作方案：不急于進(jìn)入企業(yè)翻賬本查憑證，而是先集中精力在外圍搜集信息，掌握影視制作行業(yè)的全貌和特性，同時(shí)研讀電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法，找尋該行業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)律和特殊性，尤其是在確認(rèn)收入、成本結(jié)轉(zhuǎn)等方面的規(guī)定和差異，然后才有把握地進(jìn)入企業(yè)檢查。由此實(shí)現(xiàn)駕輕就熟，藥到病除。
值得一提的是，檢查人員結(jié)合A公司隸屬于某上市公司，主觀上涉稅違法的可能性低的情況，將檢查、調(diào)研與納稅輔導(dǎo)相結(jié)合，贏得了納稅人的信任和積極配合，既避免了稅收流失，也促進(jìn)了征納和諧。
